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我国企业合并中的利润操纵问题及对策

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唐心怡

企业合并可以优化配置企业资源，借助企业双方的优势来扩大企业规模、优化管理模式、促进企业的健康发展，同时企业并购的形式也呈现多样化，企业可以根据自身发展需要选择跨国合并、跨行业合并等，因此越来越多的企业选择合并重组。我国财政部发布的《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称CAS20）将我国的企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，并对划分的标准以及不同情况下合并中会计要素的处理和报表的披露情况等进行了规定，但依然存在一些企业利用准则的漏洞进行利润操纵。为治理企业合并中的利润操作问题，保护人们的合法利益，维护经济秩序，我们需要了解利润操作的动因及现状，针对不同的情况制定相应的对策。

一、我国企业合并中利润操纵的定义及动因

1.利润操纵的定义。会计界对企业合并中的利润操纵的定义持有两种观点。一种观点将利润操纵定义为盈余管理；另一种观点认为利润操纵是企业为谋取利益，利用会计准则的不完善以及实务操作的漏洞，采用不合法行为对企业的利润等情况进行操纵、粉饰的行为。本文主要探讨的是第二种观点下的企业合并中的利润操纵。在企业合并中，不管是在同一控制下还是在非同一控制下，企业都有可能会利用会计法律法规的漏洞、不严密等问题来对利润进行操纵，以达到期望的目标。

2.利潤操纵的动因。在企业合并中，存在一些企业为了达到某种目的而采用非法的手段进行利润操纵，并且企业进行利润操纵的手法也越来越隐蔽、越来越复杂。为有效制止利润操纵行为，必须深入分析利润操纵的动因，从根源上解决问题。企业合并中的利润操纵动因主要有以下几点：①企业为了自身利润或大股东利益。一方面，投资者往往十分关注企业的盈利情况，若企业的盈利状况较差甚至亏损较为严重，许多投资者会选择撤资，同时企业也难以吸引新的投资者，与此同时，若企业盈利状况较差也将导致股价的下跌。因此，企业为了防止投资者撤资、稳定股价，可能会通过企业合并来进行利润操纵。另一方面，企业最近三年盈利是企业上市的必备条件，若企业在最近三年出现亏损将会面临无法上市的风险，因此，企业为了获得上市的资格，避免股票在经营不善、达不到继续上市要求时被摘牌，会选择在企业合并时进行利润操纵。②管理层迫于业绩压力。企业的投资者通常是依据企业的利润来评价管理者的业绩。企业的业绩越好，利润越高，管理层的薪酬也就越高；反之，管理层的薪酬则越低。因此，当股东对管理层业绩要求较高而现实状况达不到要求时，高管人员为了自身利益可能会采用激进的会计政策，在企业合并时进行利润操纵就成为了一个方便的手段。③会计人员的综合素质较差。目前我国会计人员数量较为庞大、流动频繁以及新的会计人员的涌入使得会计监督与教育的难度大大增加。许多会计人员由于专业知识较差，在工作中无意使用了企业合并准则中的漏洞，导致企业合并中出现了利润操纵的情况却没有发觉。同时也存在许多会计人员意志不坚定、职业道德低下、受制于企业领导层的压迫以及利益的诱惑而进行利润操纵。④会计准则在实务操作中存在漏洞。虽然企业合并的相关会计准则为企业合并的实务操作进行一定的规范，但在实际应用中，依然存在一些漏洞和模糊的区域，这些漏洞给企业合并中的利润操作提供了可能。比如在CAS20中对合并后的资产去处没有明确规定。而且实际应用中，监督机制的不完善以及某些机构的故意放纵使得准则中的漏洞被恶性利用。会计准则中的不完善严重损害了整个会计行业的公正，其存在的问题急待我们去解决。

二、我国企业合并中利润操纵的现状

1.同一控制下企业合并的利润操纵。企业在年末或其他有需要的时候，企业管理为了能够达到业绩考核要求或者为了扭亏为盈以躲避摘牌，很可能在会计年度末将盈利状况良好的企业合并过来，将被合并当年方实现的利润转变为被合并方当年的利润，以快速改善企业的盈利状况，以粉饰会计报表，顺利通过业绩考核或避免摘牌。企业也可能通过出售合并后的资产形成即时利润或利益储备以进行利润操作。权益结合法下，合并资产不需要重新评估，若合并时，被合并方的资产账面价值较低，但是实际上被合并资产的价值已经上涨但并未在账面上得以体现，合并之后，合并方以高于账面价值的市场价值出售，其中的差额将会增加企业的利润。即使企业未出售合并资产，但是该资产的折旧额相对较少，间接为企业带来了收入，提高企业的利润，并且该利润操纵手法较为隐蔽，不容易被察觉。

2.非同一控制下企业合并的利润操纵。非同一控制下的企业合并的利润操纵现象主要有以下几种：第一，合并成本能够任意决定。在非同一控制下，合并成本是指购买方为了企业合并付出的资产、承担的负债的公允价值以及发生的各项直接费用的总和。而支付对价的资产的价值需要重新进行评估，若评估后的价值与其账面价值存在差额，可直接计入当期损益，因此若企业在评估时故意