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税务执法主体资格问题研究

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税务执法主体资格问题研究

◎张楷理

【摘要】在新一轮税制改革背景下，为实现依法治税的目标，应重视税务执法主体的法定。执法主体资格和职责的明确化是推动税务执法规范化的关键。有必要以税务执法主体资格问题为研究对象，对实践中存在争议的税务执法主体资格进行分析，进一步明确其权限及责任，以求规范税务执法工作，同时帮助纳税人在涉税争议中及时获得救济。

【关键词】税务执法主体；执法资格；权限；救济

随着依法治税和税收现代化进程，基层税务机构设置不断改进，但仍然可以看到税务部门内各主体执法资格和职责未理顺的问题，给税务执法和司法活动带来诸多困惑。比如：县税务局所设分局是否具有执法主体资格的争议。稽查局的行政执法权屡遭纳税人质疑的问题。税务所的行政权力与其责任不匹配的问题。

一、[来自Www.lw5u.coM]税务执法主体的范围

我国的行政主体分两类，职权性行政主体和授权性行政主体。前者的行政职权随着组织的成立自然产生，无须其他组织授予，这类行政主体一般在我国宪法和组织法中予以规定。[1]对地方税务部门而言，只有作为县级以上政府职能部门的各级税务局才是税务机关，其中包括与税务局性质相同的部分税务分局（下文将展开论述）。而授权性行政主体仅仅是因法律、法规的授权而成为行政主体，从其组织产生时的性质而言，不具有行政主体资格。

2001年修订的《税收征收管理法》（下称《征管法》）和2002年实施的《税收征收管理法实施细则》（下称《实施细则》）对税务机关作了明确界定，包括各级税务局（指国家税务总局、省级、地级、县级四级）、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局。税务所作为法律授权主体可以做出2000元以下的罚款的处罚决定1，稽查局作为法规授权主体，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。如此一来，税务执法实践中出现了不少混乱。

二、税务执法主体存在的问题

1、稽查局的执法资格问题

《征管法》2及《实施细则》3，将省以下税务稽查局认定为税务机关，按理稽查局自此取得了独立的执法主体地位，[]成为可以以自己名义独立行使税收执法权、承担相应责任的税务机关。但稽查局和税务局关系并不清晰，内部审批程序繁琐，给税务执法和司法实践带来难题。2004年福建省龙岩市新罗区法院关于林源江诉该市地税局稽查局税务行政处罚一案中，法院明确肯定稽查局的执法主体资格。而在2005年贵州省纳雍县法院关于纳雍县勺窝乡向阳煤矿诉该县地方税务局税务行政处理一案中，法院否定了稽查局执法主体资格。

实际上，根据《行政处罚法》第20条，行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，法律、法规另有规定的除外。稽查局经“法律、法规另有规定”可以存在例外情形。虽然法理上能够肯定县稽查局的处罚权，但仍然存在处罚权限有多大的问题。实践中存在三种情形：（1）把税务所的处罚权限运用到县稽查局身上，认为不得超越2000元。（2）《征管法》规定的处罚权限，县稽查局都有。（3）部分地方税务局自己设立一个罚款额度，该额度内的处罚权可由县稽查局享有，超出该额度的应移交市级稽查局处理。[2]笔者认为应当是没有限制。首先，应明确行政职权和行政级别没有必然关系，县稽查局虽和税务所级别一致，但法律仅对税务所处罚权加以规定，没有对稽查局处罚权进行限定。其次，内部移交的方式属于内部监督，虽不违背法理，但各地缺乏统一性。

关于稽查局的权限还涉及到另一方面：稽查局是否有权对从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人采取保全和强制措施，查询其存款账户、调取其账簿进行检查。《征管法》第三十七、三十八、四十、五十四条和《实施细则》第八十六条规定，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关有权采取上述四项措施。税务总局在《关于稽查局有关执法权限的批复》（国税函[2003]561号）中又明确指出，针对前述四项权力的实施，各级税务局所属的稽查局局长无权批准。实践中有的税务机关认为，既然稽查局局长无权批准而必须由税务局局长批准，那么稽查局无权以自己的名义行使这几项权力，必须以税务局名义行使。有的税务机关认为，此处只是内部批准程序问题，这四项权力的行使主体依然是稽查局。

反观税务总局发布的《关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号），稽查局的职责包括稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；账证检查或者调查取证，并对税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。又如《深圳市地方税务局行政执法主体公告》也提到，各稽查局有权通知金融机构冻结纳税人存款、采取税收保全措施，通知金融机构扣缴税款或对扣押、查封的财产进行拍卖、变卖并以拍卖或者变卖所得抵缴税款。此处的批准环节