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企业并购重组之税务管理

一、企业所得税管理

《公司法》第一百七十三条规定“公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收

其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并

各方解散”。

《公司法》第一百七十五条规定“公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续

的公司或者新设的公司承继”。

《公司法》是并购重组领域的统领性法律文件，税务上对于合并的界定需遵照《公司法》的

有关原则。财政部和国家税务总局联合出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》

（财税[2009]59号）（以下简称59号文件）对合并的界定“是指一家或多家企业（以下称为被合

并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股

东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并”。

企业合并的税务处理在老税法下的并购重组企业所得税规则中就已经做出了规定，无论是内

资还是外资的并购重组规则中均有涉及，只不过在老税法下，有关企业合并的具体税务技术处理还

不是非常的成熟，并且在一定程度上存在税收漏洞，例如，内资企业1998年的并购重组规则非常

的宽松，甚至没有权益连续性的规定；被合并企业亏损的结转管理也非常的松散。

59号文件中对合并类型的规定有进一步的完善，增加“同一控制下企业合并”的税务处理规

定，在以往的并购重组企业所得税规则中是没有明确规定的。“同一控制”是指参与合并的企业在

合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合

并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营

政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月

以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。同一控制下且不

需要支付对价的企业合并可以按照特殊性重组进行处理。如果一个外国企业将其在境内设立的两家

全资子公司合并成一家，是否能够适用于特殊性税务处理59号文件尚未做出明确的规定。应该是

可以的，主要是因为这种重组和59号文第七条中规定的跨境重组在原理上是一致的，也可以满足

权益的连续性以及经营的连续性，应该是可以享受特殊性税务处理的待遇

企业合并中如果不满足特殊性税务处理的条件，则被合并企业应该在当期确认有关的资产转

让所得或者损失，同时被合并企业及其股东要按照清算进行企业所得税处理；合并取得资产的计税

基础按照交易价格重新确定。

在一般性税务处理条件下，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。合并后的存续企业

性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠（此处

的税收优惠主要是指过渡期的优惠），其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计

为零）计算。

企业合并若采用特殊性税务处理，应该同时满足特殊性重组的条件，即合理商业目的原则、

权益的连续性原则（股份支付不少于交易总额的85%、原股东重组后持股时间不少于12个月）、经

营的连续性原则（12个月内交易资产不改变原有的经营活动）。同时，还要准备一系列的文档，例

如，重组协议、评估报告及承诺书等。

在特殊性税务处理条件下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业

的原有计税基础确定。被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股

权的计税基础确定。这主要是计税基础结转原则的体现。

在特殊性税务处理条件下，如果被合并企业存在亏损，在亏损的剩余结转期内，可以由合并

企业弥补，但是弥补的限额是被合并企业净资产公允价值与截至合并业务发生当年年末国家发行的

最长期限的国债利率之积。4号公告出台前，59号文件的该项规定一直存在争议，一种观点认为是

弥补的限额是每一年的，另一种观点认为是剩余结转年限内一共可以弥补的数额。4号公告发布后

给予明确，可弥补的限额是每一年的，而不是所有年度的。其实，对于这个弥补亏损的问题，如果

站在立法本意去理解，基本就不会出现上述争议。税法之所以做出限额弥补的规定，就是为了防止

利用亏损企业的合并来避税，如果不加以限制买卖亏损企业将会非常的盛行；同时，为了保持税收

中性原则，对亏损的结转既不能过于严格，也不能过于松散，只能让其在一个合理的范围内来弥补，

也为了遵循“谁的债谁来还”的原则，因此，被合并企业的