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西方预算治理：实务探究与学术研究

预算几乎是所有组织采纳的内部操纵系统，是治理会计的重要构成部分，也是西方会计研究的一个重要议题，相关研究成果特不丰富。我们通过对发表在国外主流会计研究期刊文章的研读，按研究内容将预算治理的研究分为预算角色和动机定位的描述性研究、预算批判与改进的探究性研究和预算行为的解释性研究等三部分。

描述性研究：预算角色、动机及其绩效研究

治理会计教科书一般将预算定义为多目标角色，即预测、打算、协调、操纵和激励等。学术界对预算角色定位和预算动机的研究关于全面、准确地认识预算的功能有重要意义。这方面的研究包括对预算角色冲突的理论分析、预算角色的定位、预算与战略的关系以及预算动机对应绩效的实证研究等。

（一）预算角色间的冲突

M．EdgarBarrett和LeRoyB．Fraser两位学者于1977在《哈佛商业评论》上发表了题为《运营预算的角色冲突》一文。文中把预算分为资本预算、财务预算和运营预算，进而要紧研究运营预算的角色定位及其相互之间的冲突。他们把预算归结为五个角色，其中三个要紧角色是打算、激励和评估，两个次要角色是协调和教育，角色之间的需求存在着要紧和次要的冲突（见图1）。第一，打算与激励的冲突。为使激励有效，预算应设置较为困难但能达到的目标，组织中的所有经理都能完成预确实是不太可能的。打算的目的，需要经理对作业的可能水平做出最好的可能，经理们也明白为实现这一目标可能遭遇不曾预料的困难，考虑这些因素，经理们在首次提交预算建议时经常感受应粉饰，即所谓的“预算松弛”。为在预算与实际成果比较时处于有利地位，一些经理人员有意把目标设置在他们相信能完成的业绩水平之下。假如不能解决“预算松弛”问题，将会降低预算的打算和激励作用。第二，激励和评估的冲突。从激励角度看，预算设置的目标应被经理人员看作推断业绩的固定标准，支持这一观点的人相信，一旦目标确定，应相对固定以便经理朝着这一方向努力；另一方面，评估经理业绩时需剔除在预算期间不可控的成本费用和环境因素。激励与评估的冲突实质是固定标准和动态环境之间的矛盾。第三，打算和评估的冲突。预算编制初期，治理层应依照公司和环境的关系可能最有可能的产出，这时评估的作用较弱，而后期的预算角色要紧是评估，现在的预算为适应环境的变化已作了调整和修改。假如忽略预算的激励功能，企业看上去大概有两套预算，一套用于打算，另一套则用于评估。

（二）预算角色定位的行为后果

预算角色的不同定位会产生不同的行为后果，当预算作为操纵机制和业绩评价标准时，实现预算的压力就产生了，执行预算时就会充满对预算压力的抱怨。因此预算通常被认为是“有害的压力”，不仅被指责为阻碍创新和学习（Argyris,1977;Bartlett,Ghoshal,1993;Emmanuel,Otley,andMerchant,1990），而且过分注重预算的实现可能导致不当行为的发生，如操纵数字、部门间冲突、增加与工作相关的压力以及预算博弈等，因此专门多研究结果对预算倾向于持负面态度。然而DavidMarginson和StuartOgden（2005）通过对Infotainplc公司的案例研究发觉一个有意思的现象，当经理人员面临与角色模糊相关的不确定性时，做出的反应是积极致力于实现预算目标，而不是将预算当作压力，因为预算提供了结构性和确定性的资源，预算的实施对角色模糊的矫正有重要作用。实证研究结果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于实现预算。

英国企业对预算压力的反应与美国企业截然不同。StephenR.Lyne（1988）对13家英国大中企业问卷调查的结果显示，86%的回答者认为，增加预算压力是必需的，而且压力之下也没有功能混乱行为的产生，这与英国企业将预测以后业绩作为预算的首要角色有关，由预算导致的压力相对较小。

（三）预算治理的战略角色

预算角色定位于打算、协调、沟通、操纵和业绩评价等是共识，大量研究集中在如何有效执行预算，关注业绩评估中使用预算操纵引致的功能紊乱后果，但较少关注在预算执营打算和战略形成方面的功能，而这些被忽略的功能是特不重要的，最近就有许多文献呼吁改善传统预算在关注经营打算和战略方面的不足。

治理会计研究倾向于将预算定位于“诊断系统”（Simons,1990），或定位于“回应系统”（Burchelletal．1980)，相当于评估和责任界定系统。实际上预算应该可用作治理层沟通和协调战略决策前的方法，并和薪酬体系连为一体，便于基层经理对战略做出承诺。预算也能作为对话、学习和思想制造的机制（Burchelletal．1980)，Simons称之为“交互操纵”系统。

MargaretA．Abernethy和Peter