【老会计经验】增值税会计――自产自用货物增值税的会计处理.doc

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【老会计经验】增值税会计――自产自用货物增值税的会计处理

我国《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）中，明确规定了八种视同销售行为，均应依法缴纳增值税。作出这样的规定，主要是由于其自身不符合增值税对销售货物的定义。《细则》中所说的销售货物，是指“有偿转让货物的所有权”，包括从购买方取得货币、货物或其他经济利益。虽然视同销售行为有一些不符合这一定义，但对其作出征税规定，既保证了增值税抵扣链条不致中断，又保证了销售行为和视同销售行为的税负平衡，防止纳税人利用这类行为偷逃税收。对这些视同销售的行为，在会计处理上没有一种统一规范的方法，成为一个有争议的问题，其具体处理方法主要有以下三种：

一是按照企业会计准则和财政部关于增值税自产货物会计处理的规定，企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人以及作为投资提供给其他单位或个体经营者，不作销售的账务处理，只按成本结转，同时按售价或组成计税价格计算增值税销项税额，记入相应科目中。以工业企业为例，其账务处理为：

借：在建工程（用于非应税项目）

应付福利费（用于集体福利）

长期投资（对外投资）

营业外支出（无偿赠送他人）

贷：产成品（成本）

应交税金--应交增值税（销项税额）

企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者，作销售处理。仍以工业企业为例，其账务处理为：

借：应付利润

贷：产品销售收入

应交税金--应交增值税（销项税额）

借：产品销售成本

贷：产成品

二是国家税务总局流转税司增值税处编写的《增值税法规及操作指南》，其中对自产货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，分配给股东或投资者，作销售的账务处理，同时结转销售成本。以上为例，其账务处理为：

借：在建工程（用于非应税项目）

应付福利费（用于集体福利）

应付利润（分配给股东或投资者）

贷：产品销售收入

应交税金--应交增值税（销项税额）

借：产品销售成本

贷：产成品

对企业将自产货物对外投资、对外捐赠，不作销售处理，只按成本结转，同时按销售价格或组成计税价格计算增值税销项税额，计处相应科目中。以上为例，其账务处理为：

借：长期投资（对外投资）

营业外支出（无偿赠送他人）

贷：产成品

应交税金--应交增值税（销项税额）

三是中国人民大学钱晟主编的《税收管理实务操作与案例分析》（1998年版）一书，其中对自产自用货物全部作销售处理，同时结转销售成本。仍依上例，其账务处理为：

借：在建工程

应付福利费

长期投资

营业外支出

应付利润

贷：产品销售收入

应交税金--应交增值税（销项税额）

借：产品销售成本

贷：产成品

上述三种会计处理方法中，第一种处理方法的理论依据是除用于分配给股东或投资者以外的自产自用货物，并没有现金流入企业，因而不作销售处理。同时为了符合税法的要求，要按售价或组成计税价格计算增值税销项税额，将销项税额与货物成本计入相应用途的有关科目中，相当于结转了自产货物成本。

这种处理方法符合会计准则的要求，但是视同销售行为的销售收入却无法体现在账面上，在所得税检查过程中，应将视同销售行为的净收入（即收入与成本之差）作为永久性差异，调增应纳税所得额，这样会使所得税检查更加复杂，同时增加漏查的可能性。

第二种处理方法的理论依据是《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条规定：纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的，均应作收入处理。依照该条规定，自产货物用于在建工程、集体福利应作销售的账务处理，同时按销售价格计算增值税销项税额，而将货物对外投资、对外捐赠，因不属于该条例细则中所指的“作收入处理”的范围，所以不作销售的账务处理，只按售价或组成计税价格计算销项税额，将销项税额与货物成本价计入相关科目中。

这种处理方法符合所得税法规的规定，但税法中并未对自产货物用于在建工程、集体福利和账务处理作具体的规定，有关业务操作指南只依其字面之意作销售的账务处理，那么自产货物用于对外投资、捐赠是否属于该条例细则第五十五条中的“等方面”未作解释，而《增值税法规及操作指南》中未将其作销售处理，只按产成品成本结转，但依据财政部、国家税务总局1996年发出的关于企业所得税几个具体问题的通知规定，对9种自产（未提到委托加工产品和购买货物）自用产品（包括捐赠）应视同对外销售处理，按销售价格计算。但其中未提到对外投资，其结果是对外投资只征收增值税，未征收所得税，造成五种自产自用货物行为的税负不平衡，有悖税收公平原则。其次，自产货物用于在建工程、集体福利作销售处理，虚增了企业利润，同时也使工程造价虚增，最终导致固定资产价值虚增。固定资产在其有效使用期限内又通过折旧方式，减少了应纳税所得额，对所得税产生前移