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论“增资中不公允出资”的法律和财税处理
1、问:企业增资,尤其是不同比例的增资情形,引起原股东股本结构发生变化,
经咨询工商部门,其认为该行为不是股权转让,个人所得税如何处理?
答:对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为,不属于股权
转让行为,不征个人所得税。
上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积,对于股份制企业,
该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税;对于其他所有制企业,该
部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人
所得税。
2、对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为,原股东实
际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规
定征收个人所得税。”
简要评析:按照宁波地税的政策回答,其将增资分为两种情况:一是,对于以
大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为,二是,对于以平价增资或
以低于每股净资产公允价值的价格增资行为。第一种情况,宁波地税明确不征收
个人所得税。第二种情况,宁波地税明确应征收个人所得税。
对于上述回答如何理解,赵国庆老师在其文章“不公允出资究竟应该如何进行
税务处理”中对宁波地税的回答提出了一个处理方式,简单概括就是:“将不公
允出资先按公允出资的思路处理,然后比较这两种处理方式之间差异的原因,对
差异原因进行定性后进行处理。”并且,针对两种利益输送的情形,“如果双方说
明不出任何理由,或无法提供合理的理由,税务机关则可以按一方对另一方的股
份赠与进行相应的税务处理则可以解决不公允出资税务问题。”同时,赵老师还
举了两个例子来进行说明。
正文分析:
本文就在赵老师的两个例子的基础上来扩展分析。在开始之前让我们首先来看
看等于公允价值增资的情形:
一、等于公允价值增资的情形(以下简称“平价增资”)
下例是在赵老师所举的例子基础资料的基础上,按照公司法原理和独立各方公
平交易的原则基础上设计的。
【例1】“平价增资”
假定,C个人持有100%的B公司的股权,C最初的投资成本为100万
(即B公司的注册资本为100万),截至2013年12月31日止,B公司
的净资产账面价值为500万,公允价值为800万。为了扩大经营并解决渠道
问题,C计划引入合作合伙A个人,有关的增资协商如下:A投入200万现金
参股,则A将在增资后的B公司股权比例=200/(200+800)
=20%。因此,假定A投入的200万中有a进入实收资本,则:
a/(a+100)=20%,解得:a=25,因此,B公司的账务处理如下:
借:银行存款200
贷:实收资本——A25
资本公积——资本溢价175
【评析】:这是实务中,典型的按照被投资企业净资产公允价值为基准来进行
的增资处理。我们可以发现,B公司增资后的企业价值为1000万,其中,C
拥有的权益=1000×80%=800(万),与增资之前的权益是相等的;
A拥有的权益=1000×20%=200(万),与增资时投入的资产是相等
的。所以,这即是所谓的“平价增资”。在税务处理上,由于A属于溢价投入
(此处的溢价投入是相对于获得实收资本的比例而言的,与本文所称的“溢价增
资”涵义并不相同,下同),溢价投入的175进入了资本公积(资本溢价),这
属于典型的按照B公司净资产的公允价值来计算的股权比例,所以,对于C、A
以及B公司而言都不会产生所得税纳税义务。
那么,为什么宁波地税回答将“平价增资”的情形认为属于“原股东实际占有
的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为,应依税法相关规定征收
个人所得税”呢?笔者认为,这完全是一种错误的认识和处理方式,其原因在于,
宁波地税没有正确理解和适用《公司法》上的增资的原理.我们分析可以发现:
1、从公司法角度分析,的确,B公司的原股东C个人是将实际占有的B公司
净资产公允价值的部分(800×20%=160万)转移给了A个人,但是,
它没有意识到C个人同时也享有了A个人溢价投入的200万中的160万
(200×80%=160万)——对于C而言,并没有获得额外的利益或所得;
2、从税法角度分析,B公司内部的净资产转移(160万)也好,或者是A
溢价投入部分(160万)的分享也好,都是在B公司内部净资产账面上,对于
A和C而言,其拥有的都属于通过股权资产拥有的间接计算的权益(分别是
200万和800万),不论是从权益总额,还是从其持有的股权资产是否实现
所得而言,A和C都没有任何的所得。我曾经提及过,如果要对A和C个人股东
征税
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