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作业成本管理与战略成本管理的整合

作业成本管理是把管理重心深入到作业层次的一种新的管理理念，是作业成本计

算的延伸与升华。作业成本管理通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算

产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反

映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息，

指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降

低成本，提高效率的目的。因此，作业成本核算是实施作业成本管理的基础。

 为了适应战略管理的需要，一方面将成本管理会计导入企业战略管理并与之相

融合，另一方面，在成本管理会计中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能

扩展，从而形成了战略成本管理。战略成本管理就是以战略的眼光从成本的源头

识别成本驱动因素，对价值链进行成本管理，即运用成本数据与信息，为战略管

理的每一个关键步骤提供战略性成本信息，以利于企业竞争优势的形成和核心竞

争力的创造。

 1作业成本管理与战略成本管理的比较

 1.1两者侧重点不同

 作业成本管理与战略成本管理的着重点不一样。作业成本管理关注的重点在生

产阶段，深入到作业的细微之处。而战略成本管理关注的重点在前期阶段（即开

发、设计、投入阶段和后期的售后服务阶段）主要是从大处，高处着眼。作业成

本管理是深入到作业的一种精细的成本分析管理方法，它以作业为中心，而作业

的划分是从产品设计到物料供应，即从生产工艺流程的各个环节——质量检验、

总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相

对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽

可能消除不增值作业、改进增值作业、优化作业链、增加顾客价值提供有用信息，

使损失、浪费减少到最低程度。作业成本法着眼于成本发生的原因，即成本动因，

依据资源耗费的因果关系进行成本分析，进而进行成本控制。

 战略成本管理的立足点是寿命周期成本，其重点是在设计开发阶段进行科学成

本规划，在成长期迅速将创新成果转换为生产力，并利用知识产品降低成本的优

势快速占领市场，赚取利润，收回投资，再用于新一轮的战略开发。同时，就一

般而言，越是处于寿命周期成本的前期阶段，能确定的成本额就越大，其功能、

结构变更的容易程度也就越高，将使前期阶段降低成本的潜力大增。

 1.2两者分析方法相同

 两者都是采用价值链分析法。战略成本管理采用价值链分析方法对企业的上下

游环节进行分解和分析，从而发现企业可以改进的环节，同时对企业实施战略成

本管理，以提高整个企业的持续竞争优势。价值链与作业链相关性很大，作业成

本管理实际上是价值链分析在企业内部成本管理中的运用。因为每个企业内部都

存在着许多业务单元之间及这些业务单元内部的价值链，每个价值链上又存在着

若干作业，按照作业管理的原理——产品消耗作业、作业消耗资源，每完成一项

作业就要消耗一定的资源，同时又有一定的价值链和产出转移到下一个作业，照

此逐步接转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随着

价值的转移，最终产品是全部价值的集合。因此，可以说，作业链的形成过程，

也就是价值链的形成过程。作业成本管理协调、组织企业内部的各种作业，使各

种作业之间环环相扣，形成较为理想的“作业链”，以保证每项必要作业都以最

高效率完成，保证企业的竞争优势，进而为扬长避短、改善成本构成和提高作业

的质量及效率指明方向。

 两者都实施动因分析，但分析的角度不同。作业成本管理是实施作业成本动因

分析，即执行成本动因的分析。战略成本管理是实施结构成本动因分析。战略成

本动因分析与作业成本动因分析的源流管理思想是一致的。成本控制内容的重点

是在成本发生的源流上。从业务流程看，由于既定的条件限制了成本降低的最低

限度，因此，成本进一步降低只能靠改变成本发生的基础条件。从空间即外部环

境看，成本控制焦点应转向企业战略目标的实现，转向企业内部资源与外部机会

的最大限度利用。从时间上看，成本控制重点是事前成本控制，特别是利用先进

技术降低成本。使成本不断降低的源泉来自于对成本所依托的基础条件进行不断

的改进；技术装备水平、工艺过程的改进，产品结构与性能的变化，新技术、新

材料的开发和应用是成本降低的前提。

 2作业成本管理和战略成本管理整合的必要性

 作业成本管理与战略成本管理既存在差异性，又存在相同性，因此二者有整合

的可行性。两者呈一种互补关系，相辅相成，互相促进。

 2.1从战略管理的高度看两者整合的必要性

 首先从战略的角度详细考虑成本管理的人是迈克尔?波特，在《竞争优势》