财税实务：关于抵债资产的核算难题.pdfVIP

关于抵债资产的核算难题

抵债资产属于银行被动接受的资产，一般纳入其他资产进行核算和披露，笔者就

实务中3个争议点说说自己的看法。

 以公允价值计量更合理

 抵债资产属于金融资产还是非金融资产，《企业会计准则》及其指南中没有明

确的规定，银行一般不将其作为金融资产进行四分类，而是纳入非金融资产进行

确认和计量。

 实务中存在两种计量模式：历史成本和公允价值。

 历史成本计量模式是沿用2002年1月1日起在上市金融企业执行的《金融企

业会计制度》，其对抵债资产的初始入账价值规定如下：“金融企业取得抵债资

产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值。”

历史成本计量模式主要存在两个问题：一是，抵债资产入账价值包括了实际抵债

部分的债权本金、应收利息和取得资产支付的相关税费等历史成本，在抵债资产

的收取阶段不会涉及相关损益的确认问题，但抵债资产入账价值中隐含了较高的

资产贬值损失风险，其与可收回金额之间的差异，通过计提资产减值准备体现，

在资产处置时，其变现价值与其账面余额差异大，处置损失率较高。

 二是，实施以物抵债时，对应的贷款损失准备转出，抵债资产入账价值以贷款

成本计量，使得贷款实际损失隐藏于抵债资产账面余额中。直至抵债资产被处置

变现时，该项损失才与抵债资产处置损益合并确认，这样银行无法对贷款实际

损失和抵债资产处置损益区分核算，违背了权责发生制，也影响会计信息质量。

 全面实施新《企业会计准则》后，抵债资产以公允价值计量更为合理。

 首先，在公允价值计量模式下，抵债资产入账价值与资产可变现价值紧密关联，

入账价值更为真实客观，资产计价公允，期末账面价值更贴近资产的可变现价值。

 其次，抵债资产以公允价值计量，贷款损失准备将用来弥补抵债资产入账价值

与原贷款本金余额之间的损失缺口，在抵债资产收取阶段即对抵债资产入账价值

与原债权账面价值的差额部分进行相关损益的确认计量，明确区分核算贷款转为

抵债资产发生的损益和抵债资产处置损益，遵循权责发生制的会计基础，反映的

会计信息更为明晰。

 按原币种计提减值准备

 对偿还外币贷款的抵债资产减值准备计提有两种意见，一是按人民币计提减值

准备，二是按原币种计提减值准备。

 持第一种意见的主要依据是：首先，人民币是记账本位币，以人民币计提也更

符合《企业会计准则》所强调的统账制。

 其次，以人民币计提，对资产减值准备的判断和估计上，考虑了汇率变动的因

素，对抵债资产减值准备的估计更准确客观。

 笔者支持第二种意见，即以原币计提减值准备。

 这是因为，实际抵债资产的取得，其入账币种可能是人民币，也可能是外币。

因此，抵债资产的减值准备以原币种计量更为合适，初始入账价值以外币计量

的抵债资产，一旦变现的是外币而非人民币，以人民币计量的抵债资产减值准备

还要进行外币折算，账务处理比较复杂。

 同时，按会计的重要性原则，以原币种计提抵债资产减值准备，预计损失变化

额比较简单，汇率的影响因素可在变现环节最终体现。

 抵债资产取得和变现中的外币折算

 以人民币资产偿还外币贷款，或以外币资产偿还人民币贷款的抵债资产取得和

变现，其账务处理是一个难点。

 实务中主要有两种意见：一是分币种结转损益；二是进行外币折算。

 1．分币种结转损益抵债资产取得时，其入账以取得的实物资产或权利凭证的

币种入账，当取得的抵债资产与原贷款币别不一致时，将贷款的账面价值和利息

之和按原币种结转损益；抵债资产取得入账时，直接在取得资产的币别账套内确

认损益。抵债资产变现后，以本外币并账的损益反映抵债资产取得和变现的合并

损益。

 分币种结转损益的做法，规避了抵债资产取得和变现中的外币折算问题，操作

简单。但这种账务处理不规范，贷款的转出和抵债资产的入账是一个过程的两个

方面，不应按币种分别确认损益。因此，应当对上述抵债资产的取得和变现进行

外币折算。

 2．外币折算以人民币抵债资产偿还外币贷款为例，取得抵债资产时，抵债资

产以人民币入账，并按照银行外汇牌价即期汇率折算为外币（折算金额以外币债

权金额为限，超出部分计入人民币营业外收入），抵偿相应的外汇贷款本息。

 人民币账套：借：待处理抵债资产贷：经营性结售汇---抵债资产折算贷：应

交税金等贷：营业外收入外币账套：借：经营性结售汇---抵债资产折算借：贷

款损失准备贷：贷款贷：应收贷款利息贷：催收贷款利息对上述交易事项形成结

售汇敞口应定期进行重估，重估形成的差