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解析股权激励的所得税会计处理

对于股权激励的会计处理问题，财政部2006年颁布的《企业会计准则第11—

—股份支付》已经作出规范。实施股权激励的上市公司在2006年后，都按照该

准则进行了会计处理。但是，对于股权激励的企业所得税如何处理一直没有明确

的规定。实际上，缺少对股权激励企业所得税处理的明确规定，上市公司对于股

权激励的会计处理也是不完整的，上市公司对于股权激励无法按照《企业会计准

则第18——所得税》规定的原则进行所得税会计处理，从而导致披露的报表

不准确。

 股权激励的会计和税务处理

 近日，国家税务总局发布《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得

税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18)，明确了我国对于股权

激励企业所得税的处理原则。公告规定，上市公司依照管理办法要求建立职工股

权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象

时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费

用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其

企业所得税的处理，按以下规定执行：

 (一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该

股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年

上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

 (二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下

简称等待期)方可行权的，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，

不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公

司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差

额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支出，依照税法规定进行税前

扣除。

 (三)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确

定。

 对比国家税务总局公告2012年第18号和《企业会计准则第11——股份支

付》的规定，可以看出税法和会计准则对于股权激励的处理存在明显差异：

 《企业会计准则第11——股份支付》规定，除了立即可行权的股份支付外，

无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计

处理。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服

务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，

只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。

 国家税务总局公告2012年第18号规定，对于股权激励，在税收处理上，上市

公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，在当期不能在计算企业所得税应

纳税所得额时进行扣除。实施股权激励的企业，只有在股权激励计划可行权后，

按照该股票实际行权时的公允价格(一般是实际行权日该股票收盘价)与当年激励

对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资、薪金支

出，依照税法规定进行税前扣除。

 无论是在股权激励成本费用金额的确认上，还是在扣除时点的确定上，会计准

则和税法都存在明显的差异，由此导致企业需要根据《企业会计准则第18—

—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。

 对于股权激励的所得税会计处理问题，国际财务报告准则2——股份支付

(IFRS2share-basedpayment)规定，股份支付在一个会计期间的财务报表中是确

认为费用，但在后面的某个会计期间内进行税前扣除，如果后续扣除时企业有足

够的应税利润，则应该确认这个可抵扣时间性差异，从而确认递延所得税资产。

递延所得税资产的确认是基于税务机关对于股权激励在未来可以税前扣除的金额。

因此，递延所得税资产的确认要基于对未来股份支付可税前扣除的估计。如果股

票价格的变动影响未来税前可扣除金额，则对未来可以税前扣除金额的估计就基

于目前的股票价格。但是，当确认的可税前扣除的金额超过财务报表确认的费用

时，超过部分要直接进入权益。

 财政部在《企业会计准则讲解(2010)》中介绍得比较简略。对于“与股份支付

相关的当期及递延所得税”的问题，《企业会