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【会计实操经验】解读股份支付及会计处理

股权激励起源于20世纪50年代的美国，它以委托代理理论为基

础，是一种主要针对公司高层管理人员的激励制度，通过授予高层

管理人员本公司的股票或股票期权，使得他们与公司股东的行为目

标趋于一致，进而为股东创造更大的价值。近年来，我国一些上市

公司在员工(主要是高层管理人员)中实施股权激励，以期帮助解决

委托代理问题。财政部于2006年发布了《企业会计准则第11号—

—股份支付》准则，这一准则的出台规范了我国上市公司股权激励

计划的会计处理和相关信息的披露，但从《股份支付》准则在我国

上市公司的执行情况来看，在等待期的确认、行权条件、股票期权

公允价值的确定和信息披露等方面存在诸多问题，而股份支付交易

的特殊性也要求实施股权激励计划的企业会计人员提高职业判断能

力和专业水平。

一、股份支付及其处理

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工

具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。其中权益工具是

指企业自身权益工具，包括企业本身、企业的母公司或同集团其他

会计主体的权益工具。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

企业应重点要关注以下时点的会计处理：

（1）授予日的会计处理

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。“获得批准”是指

企业与职工（或其他方）双方就股份支付交易的协议条款和条件已

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达成一致，该协议获得股东大会或类似机构批准。

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现

金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。

（2）等待期的会计处理

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规

定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于

可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业

绩结果预计等待期的长度。

在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服

务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。

（3）可行权日之后的会计处理

对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本

费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，

确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资

本公积）。

对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费

用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公

允价值变动损益）。

二、《股份支付》准则执行中的相关问题分析

随着《股份支付》准则的发布与实施，大部分实施了股权激励计

划的上市公司均已经按照《企业会计准则第11号—股份支付》进

行确认、计量和披露。由于《股份支付》准则引入我国的时间不

长，并不十分健全，经济环境与美国等发达国家还有很大的差距，

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这些都导致《股份支付》准则在执行过程中存在着较多问题，从而

造成会计信息的失真。从上市公司执行该准则的情况来看，一部分

上市公司在《股份支付》的确认、计量和披露中出现了不少问题。

1、等待期的确定

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。对于可行权条件为规

定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于

可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业

绩结果预计等待期的长度。对于股份支付条件中既规定了服务期间

和业绩条件的没有进行详细规定。

而目前我国实施了股权激励的上市公司全部采用了业绩条件作为

行权的条件，此外还在条款上附加了相应的服务期间的条件，这些

上市公司在确认等待期的过程，均倾向于采用了隐藏的服务年限作

为等待期，而将业绩条件忽略了。由于采用服务年限作为条件确认

的等待期，会比以达到业绩作为条件确认等待期长，上市公司一方

面可以延长成本费用分摊期限，减少每年确认的费用，起到平滑业

绩的作用；另一方面，由于每年确认的费用下降，可以更容易到达

可以行权的业绩条件。

此外，部分公司没有根据等待期的定义结合公司的股权激励方案

规定的可行权条件进行综合判断，特别是忽视了激励方案中的服务

期条款等