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短期投资期末计价的中外比较与分析
短期投资因其较强的流动性和获利性,成为企业剩余资金的主要表现形式,是流
动资产的重要组成部分,在资产负债表上的列示位于货币资金和应收项目之后。
会计期末的年度报表中对短期投资的正确计量,对于正确计算企业流动资产总额、
准确评价企业短期偿债能力有重大意义。短期投资取得时以购入原始成本计价为
当今国际上通用的做法,但对于短期投资的期末计价及在期末资产负债表上的披
露方法,却还未达成统一。
一、我国现行资产负债表上短期投资的计价
根据我国企业现行会计准则及制度规定,短期投资是指持有时间不准备超过一
年的有价证券,如(准备将在一年内变现的股票、债券等)。期末编制资产负债
表时,短期投资应该采用成本与市价孰低法进行计量。在期末编制的资产负债表
中,短期投资反映的是取得成本减去跌价准备后的账面价值。
这里的短期投资所具备的条件包括两个:一是能够在公开市场交易并且有明确
市价;二是持有投资作为剩余资金的存放形式,并保持其流动性或获利性。采用
成本与市价孰低法,即在资产负债表编制日,将短期投资的取得成本与市价(指
在证券市场上挂牌的交易价格)相比较,当短期投资的购入成本低于市价时,按
取得成本计价;当短期投资的市价低于取得成本时,按市价计价,将市价低于成
本的部分确认为当期投资损失。在会计处理上,需要设置“短期投资跌价准备”
账户作为短期投资的备抵账户。因此,在期末编制的资产负债表中,短期投资按
取得成本减去已计提的跌价准备后的净额反映。如果日后已确认损失的短期投资
的市价又得以恢复,可以在原已确认的投资损失的金额内转回。但最终短期投资
的净额不得高于取得短期投资的原始成本。
二、美国在资产负债表上采用市价计量短期投资
1993年,美国财务会计准则委员会(FASB)发布的115号公告《特定债务和
权益证券投资会计》,改变了以往采用的成本与市价孰低法计量短期投资的状况,
规定资产负债表上短期投资的价值按照市场价值计量。
根据FASB115号公告,有价证券投资被分为三类:可出售证券(Available
forsalesecurity)、交易性证券(Tradingsecurity)和持有到期证券(Held
tomaturitysecurity)。对于不同的证券,实行不同的计价方法。其中,可出
售证券按照编表日的现行市价计价,与取得成本的差额作为未实现投资损益,单
独列示在资产负债表的股东权益部分中。交易性证券按照资产负债表编制日的现
行市价计价,取得成本与市价的差额计入当期损益。持有到期证券按照摊销余额
计价。对这些证券的分类,即是否列为短期投资,要根据管理者对持有证券期间
的意图而定。一般来说,可出售证券和交易性证券相当于我国企业会计制度规定
的短期投资。可出售证券一般指持有期在18个月之内的短期投资,大部分美国
公司将持有的有价证券归为可出售证券,期末按照市价列示在资产负债表的流动
资产中,而相应的成本与市价的差额作为未实现持有投资利得(或损失)构成股
东权益的一部分。在编表日,当市价高于成本时为未实现的持有投资利得,相反
市价低于成本时为未实现的持有投资损失。交易性证券的持有时间比可出售证券
更短,往往在几个月之内,其变现性比可出售证券更强,成本与市价的差额计入
当期损益。在资产负债表上,交易性证券的列示在可出售证券之前。
2000年,证券组织国际委员会(IOSCO)同意承认国际会计准则理事会
(IASB)的国际会计准则为用于国际商务的统一标准。根据关于投资和衍生金融
工具的国际财务报告准则(IFR)39号,初始确认之后任何资产都以公允价值计
价,以下两种情况除外:一是持有到期的债权;二是其公允价值不能被合理确定
的资产。这里的公允价值,根据IASB的解释,通常指市价。而对于采用市价而
产生的未实现利益或损失,IFR39号规定公司可以通过两种形式报告:一是在当
期的净收益中;二是对于交易性证券在净收益中;对于非交易性证券在权益中予
以报告。
IASB对于短期投资的期末再次计价的规定,除了在对未实现利益或损失的报
告方面有所差异,与FASB的115号公告的条款基本相同。
三、日本关于资产负债表上短期投资的计价
为了与国际会计惯例接轨,一贯遵循历史成本原则的日本也在近年对其会计原
则进行了重大的改革。关于属于短期投资的有价证券,长期以来,日本原则上采
用取得成本对短期有价证券进行期末计价,当市价显著下降并且被确认不会再恢
复时必须采用市价计价;当子公司以外的有价证券的市价低于成本时,可以采用
市价计价
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