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企业未及时取得发票支出的财税处理

在实际经济生活中，企业已发生的费用或购建的资产经常会发生不能及时取得发

票的现象。本文结合相关的税收和会计制度，以实例形式对企业未及时取得发票

支出的会计及所得税处理进行了分析。

 一、企业发生费用未及时取得发票的财税处理

 例1：甲公司2012年1月承租乙公司一处厂房。根据双方签订的经营租赁合

同，租赁期限5年，前两年免收租金，2014~2016年每年支付租金200万元。

 1.会计处理。根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，承租人对经营

租赁中的租金应在租赁期内各个期间按照直线法或其他更为系统合理的方法确认

为当期损益。对于出租人提供免租期激励措施的情况，《企业会计准则解释第1

号》又规定，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或

其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。

 甲公司租赁期内共应支付租金600万元，从2012年1月份起，每月应确认租

赁费用10万元（600÷5÷12），同时确认一项负债。由于免租期内未支付的租金

要在两年后才逐期支付，因此该项负债在资产负债表上应作为长期应付款列示。

借：管理费用120万元；贷：长期应付款120万元。

 2.所得税处理。我国企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。《企业所

得税法实施条例》规定，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照

租赁期限均匀扣除。根据《营业税暂行条例》的规定，营业税纳税义务发生时间

为纳税人发生应税行为并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当

天。由于2012年和2013年是免租期，乙公司没有收取租赁费，不发生纳税义务，

因此也就不可能向甲公司开具发票。

 根据国家税务总局公告2011年第34号《关于企业所得税若干问题的公告》的

规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成

本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；

但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。本例中，甲公司在免租

期内没有取得发票是因为乙公司的纳税义务还没有发生。我们在理解这里的“有

效凭证”时，不能“唯发票论”，双方签订的租赁合同实际上就可以理解为乙公

司扣除租赁费的有效凭证。也就是说，尽管甲公司2012年和2013年没有取得乙

公司开具的租赁费发票，但仍然可在税前扣除租赁费120万元，与会计处理一致。

同样，2014~2016年可在税前扣除租赁费也为120万元，而不能按取得发票上注

明的租赁费金额200万元在税前扣除。

 例2：假设甲、乙双方签订的经营租赁合同约定，甲公司应于2012~2016年每

年年初向乙公司支付租赁费120万元。

 根据营业税相关法规的规定，乙公司的营业税纳税义务发生时间为合同约定的

收款时间即每年年初，同时应向甲公司开具发票。如果甲公司每年都取得了乙公

司的发票，则其会计与税务处理一致。

 但如果乙公司每年年初收取租金时并没有向甲公司开具发票，而是于2016年

年初向甲公司一次性开具金额为600万元的发票，那么甲公司在所得税上又应如

何处理呢？甲公司2012~2015年没有取得发票，属于应取得发票而未取得发票行

为，根据国家税务总局公告2011年第34号的规定，甲公司2012~2015年进行所

得税汇算清缴时，对会计上已确认的租赁费应作纳税调增处理。这里关键的问题

是，甲公司于2016年取得发票时，对于以前4年已调增的应纳税所得额共480

万元，是追溯到以前相关年度分别调减呢，还是全部在取得发票的2016年度调

减呢？

 目前各地规定并不一致。很多地方的处理是，企业在汇算清缴期内未取得合法

凭证的成本费用，应在取得合法凭证年度税前扣除。笔者以为这种处理并不恰当。

首先，这不符合企业所得税法的权责发生制原则。其次，当企业在不同纳税期间

享受不同的税收优惠政策时，这种处理可能会使企业利用费用确认时间的不同规

避税收；最后，将以前年度调增的费用全部在取得发票年度的税前扣除，有可能

导致企业在取得发票年度产生巨额亏损，如果造成的亏损难以用以后5个年度的

税前所得弥补，对企业也是很不利的。因此笔者认为，这种情况下应根据权责发

生制原则，分别调整以前相关年度的应纳税所得额。这与国家税务总局公告

2012年第15号《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》对以

前年度应扣未扣支出的处理也是一致的。该公告规定，对企业发现以前年度实际

发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣