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【会计实务获奖文档】可供出售金融资产减值时会计处理之完善

一、现行可供出售金融资产减值会计处理及简要评析

1.现行可供出售金融资产减值会计处理的理论基础。

2006年《企业会计准则应用指南》(以下简称《指南》)对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是资产负债表日确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记资产减值损失科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记资本公积其他资本公积科目，按其差额，贷记本科目(公允价值变动)。分析可知，该规定至少有以下两点值得特别注意：第一，计提减值损失时没有特别提及惯用的减值准备总账或者明细科目;第二，原来计入资本公积的金额在该项金融资产尚未终止的情况下也要转出。以下试举例分析其会计处理的现状并进行简要评析。

2.举例分析。

例1：甲公司于2013年5月10日购入丁公司股票2000股作为可供出售金融资产，每股购入价10元，另支付相关税费60元。2013年6月30日，该股的收盘价为9元(判定为暂时性下跌)，2013年12月31日，该股的收盘价为8元(有迹象表明将持续下跌)。

依据《指南》的规定，2013年与该项可供出售金融资产相关的会计处理如下：①2013年5月10日购入时：借：可供出售金融资产成本20060;贷：银行存款20060。②2013年6月30日暂时性下跌时：借：资本公积其他资本公积2060;贷：可供出售金融资产公允价值变动2060。③2013年12月31日有迹象表明将持续下跌时：借：资产减值损失4060;贷：资本公积其他资本公积2060，可供出售金融资产公允价值变动2000。

3.对现行可供出售金融资产减值会计处理的简要评析。

(1)发生持续下跌时编制的复合会计分录导致很多初学者难以理解。此时的资本公积其他资本公积一定会发生在贷方吗?其实不一定，特殊情况下发生在借方也是可能的。即使是发生在贷方，《指南》中对此作出的解释也表达得不够明晰，导致难以理解与记忆。

(2)《指南》中没有提到减值准备总账科目甚至是明细科目，所以与此相对应，很多教材中也没有提及该科目，计提和转回减值准备时直接通过可供出售金融资产公允价值变动明细科目中核算，这样处理确实没有违背《指南》的规定，但这种做法应该是学者们对《指南》的理解不深刻甚至是误解而致。因为，所谓指南，理应也仅需提供一个会计处理的指导性方向，至于在此方向范围内该如何具体地进行会计处理，运用者可以灵活使用和处理。

针对该分析，下文试举例对可供出售金融资产减值时的会计处理进行简化和完善。

二、简捷会计处理的举例分析及简要评析

1.举例分析。沿用例1。

2013年5月10日购买时和2013年6月30日暂时性下跌时的会计处理与上相同。

2013年12月31日，发生了减值迹象，简捷会计处理的思路很简单，主要包括两个要点：第一是将复合的会计分录分解为以下两笔简单会计分录;第二是增加减值准备三级明细科目。依据此思路，发生资产减值时应做的会计处理如下：①借：可供出售金融资产公允价值变动2060;贷：资本公积其他资本公积2060。②借：资产减值损失4060;贷：可供出售金融资产公允价值变动(减值准备)4060。

2.简要评析。

(1)在可供出售金融资产发生减值时，编制两笔简单会计分录，从而使每笔会计分录都有其具体的会计含义，能够便于初学者理解和记忆。其中所编的第一笔简单会计分录与6月30日发生暂时性下跌时的分录刚好相反，在会计含义上可以看做是对6月30日会计处理的更正，以理解为12月31日有迹象表明持续下跌的事实表明6月30日暂时性下跌的估计是错误的，所以在12月31日编制的会计分录是对当时估计全部否定。第二笔简单会计分录可以看出该项可供出售金融资产在有减值迹象时累计发生的减值损失以及为其计提的减值准备。

(2)在可供出售金融资产公允价值变动下建立减值准备三级科目，专用于可供出售金融资产减值准备的计提与转回。如此处理，意味着可供出售金融资产公允价值变动这一科目在不设置三级科目的情况下专用于暂时性的减值和升值，一旦有持续下跌迹象，则在其减值和转回时通过可供出售金融资产公允价值变动(减值准备)三级科目进行核算。可见，增加了这个三级科目后的主要好处有以下两点：第一，与其他资产的减值准备计提和转回时的会计处理在形式上基本相似，便于初学者理解和记忆;第二，在可供出售金融资产发生和转回减值损失时使会计处理更加清晰明了，特别是在转回时不会混淆，因为有了可供出售金融资产公允价值变动(减值准备)三级科目后，很容易看出是否已经转回到位了，即：一旦减值准备三级科目余额为零，就说明减值损失不能再继续转回了，一目了然。

三、推广启示

1.对可供出售金融资产在升值后突变为减值时会计处理的启示。对于可供出售金融资产减值的会计处理，《指南》中仅仅提及