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【会计实操经验】税收违法行为新旧处罚规定

本文所称对税收违法行为的处罚，是指主体适格的税务机关依法定

职权和程序，对税收行政管理相对人违反税收法律（法规、规章）

规范的行为，给予的税收行政法律制裁。

税收行政管理相对人包括：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人以

及其他税务行政管理相对人。税务行政处罚的种类包括：罚款、没

收违法所得、没收非法财物、暂停办理出口退税，本文主指罚款。

税务机关实施行政处罚的依据，主要是《行政处罚法》、《税收征

管法》及细则、《发票管理办法》及细则以及财政部、国家税务总

局制定的行政规章。本文试以修订前后的《发票管理办法》处罚规

定的变化为主线，浅谈对税收违法行为新旧处罚规定的衔接（本文

只限于税务行政处罚，对于征税事项不能机械套用本文观点）。

经国务院修订后的《发票管理办法》从2011年2月1日开始施

行，税务部门一般都是对以前年度的纳税和发票使用情况进行检

查，由于《发票管理办法》修订前后（以下对修订前的称“原《办

法》”，修订后的称“新《办法》”）的处罚规定有着天壤之别的变

化，检查中必将面临一些难以处置的问题，如持续发生的同一种违

法行为，或者某一违法行为发生时间与查处时间，跨越了2011年

2月1日这个时点（以下称“新《办法》生效时点”），对此类发票

违法行为如何适用处罚规定，很值得引起纳税人、特别是税务检查

人员的重视，否则稍不留神就会引发适用法规错误等税务危机。

从一般的角度来看，大凡涉及行政法律法规修订后的适用问题，

无非就是遵循“法律不溯及既往”、“实体从旧程序从新”等原

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则。但话好说，事不一定好办，例如某纳税人2010年开具了3份

假发票，2011年3月份又开具了3份假发票，该怎么处理？是分成

两个时段，分别适用修订前后的《办法》规定的标准，即对2010

年的违法行为处以1万元以下的罚款，对2011年3月的违法行为

处以1万元至5万元的处罚？还是对两个时段发生的相同性质的违

法行为合并按按新《办法》处以1万元至5万元的罚款？其实，这

两种处罚方式都不完全正确。一个看似简单的问题，要作出正确的

处罚，就有这么复杂，如遇到更复杂的问题，其处罚方式就更加纠

结。为此，笔者对几种常见的跨《办法》生效时点的发票违法行为

的处罚方式，作如下探析：

在新《办法》生效时点前后分别都有发生的相同性质的发票违法

行为的处罚方式。对于分别发生在2011年2月1日以前和以后，

性质相同的涉嫌发票违法行为，首先要依照原《办法》和新《办

法》的规定，分别判断是否都已构成发票违法行为

发票违法行为构成条件无变化的，如“应开具而未开具发

票”“以其他凭证代替发票使用的”等行为，可以直接根据行为人

的实施的行为及结果直接予以认定。而对于新《办法》对违法行为

的构成设置了“知道或应当知道”前置认定条件的，不能仅凭行为

人实施的行为和结果就予以认定，还必须取得相应的证据证明当事

人“知道或应当知道”而故意为之，方能认定。如前文所述的开具

假发票行为，单就行为及结果而言，这肯定是违法的，但是如果没

有取得相应的证据证明行为人“知道或应当知道是伪造的发票而开

具的”，就不能给予处罚，所以前文说到“该两种处罚方式都不完

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全正确”即是此理。

对在新《办法》生效时点以前和以后延续或持续发生，且均能认

定已构成发票违法行为的，应视最高处罚额度的异同分别给予处

罚：

一、原《办法》和新《办法》所列的违法行为的性质、规定的最

高处罚额度均相同的情形。如“应开具而未开具发票的”行为，原

《办法》和新《办法》都是规定可处以1万元以下的罚款，则应对

在新《办法》生效时点前后发生的数次未按规定开具发票的违法行

为，合并处以1万元以下的罚款。而不能分作多次分别给予1万元

以下的罚款，但可以在1万元的额度内从重处罚。

二、新《办法》最高处罚额度高于原《办法》最高处罚额度的情

形。原《办法》第三十六条及《细则》第四十八条第（五）、（七）

项，对代开、转借、转让发票的行为均作为一