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企业改组所得税调研

目前我国企业改组方式主要有合并、兼并、分立、股权重组、资产转让等形式。国家先后制定了《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发【1998】第97号）、《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发【2000】第118号）、《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发【2000】第119号）等政策。这些政策的出台和执行为企业进行改组提供了法律依据。

自从国税发【2003】第45号文件发布以来，文件中针对企业改组业务所得税问题的处理发生了一些变化，主要体现在下列几个方面：

一、国税发[2003]45号”第六条第一款规定。符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

在该文件（即45号文）发布之前，根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发〔2000〕119号）符合整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中暂不确认资产转让所得的企业，不计算所得税。

上述两个文件（国税发〔2000〕118号、国税发〔2000〕119号）在具体操作过程中主要应注意下列问题。

（1）如果将企业所得税的一个独立纳税人的经营活动的全部资产和债务转让给接受企业，而且转让企业不解散，作为继续存在的独立纳税人的地位没有发生任何变更。转让企业在转让后只不过是由从事营业活动（工业、商业、交通运输等）转变为投资活动（投资公司或持有的长期股权投资），则属于118号文件规定的企业整体资产转让。

（2）如果企业将“非独立核算”的营业分支，比如一条或几条生产线，多项固定资产、存货、投资等转让出去，换得接受企业的股权，则不属于整体资产转让，而属于118号文件规定的部分非货币性资产对外投资，需视同销售处理，确认资产转让所得。

（3）如果企业将“非法人”的独立核算的分公司、分厂的经营活动全部资产和债务转让给一个或几个有法人资格接受企业，并且将取得的接受企业的股权及其他非股权支付额分配给转让企业的原股东，转让企业解散（清算或不清算），则属于119号文件规定的企业分立。

（4）如果作为“独立法人”的转让企业将经营活动的全部资产或债务转让给接受企业后，将取得的接受企业的股权或非股权支付额分配给其原股东，转让企业只解散不清算，则属于119号文件规定的吸收合并或兼并。

而“符合整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中暂不确认资产转让所得的企业，不计算所得税。”的情况主要是指下列两种情形：

第一种情形。如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（以下简称“非股权支付额”）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。即整体资产转让中的免税行为或免税的整体资产投资。

第二种情形。如果整体资产置换交易中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于２５％的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。

从会计角度来看，上述第一种情形，从形式上来看是销售行为，但从实质上来看是整体资产投资行为，它适用于《企业会计准则——非货币性交易》（也适用于《企业会计准则——投资》，因为以非货币性资产对外投资，实际上就是非货币性交易行为。），第二种情形是企业之间整体资产的非货币性交易。这两种情形从税收角度上来看，可理解为：流转税上应作为视同销售，而所得税上免税。因此，上述两种情形可归纳为：企业之间整体资产进行非货币性交易中不涉及货币性资产或仅涉及少量（≤25%）货币性资产的经济活动，其中一方（整体资产转让方）或双方（整体资产置换）经税务机关审核确认，暂不计算确认资产转让所得或损失。具体举例如下：

第一种情形：整体资产转让

例1：甲企业向乙企业进行整体资产转让，转让时，甲企业的资产负债表有关数据如下：资产总计2000万元，其中固定资产1200万元（原值1500万元，累计折旧300万元），公允价1400万元，存货400万元（原值600万元，已计提减值准备200万元），公允价400万元，其余400万元为应收账款及货币资金；负债总计1500万元；所有者权益总计500万元。经评估，甲企业的净资产为800万元（即对甲企业所有资产和负债进行重新评估