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清算业务企业所得税财税处理

财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处

理若干问题的通知》(财税[2009]60号)就企业清算的范围、

内容、清算所得的计算等做了规定；随后，国家税务总局出台

了《关于印发(企业清算所得税申报表的通知》(国税函

[2009]388号)，该文是实体性文件，包括一个主表：企业清

算所得税申报表，3个附表：附表1(资产处置损益明细表)、

附表2(负债清偿损益明细表)、附表3(剩余财产计算和分配明

细表)。从而形成完整的清算涉税处理体系。下载一、清算

的条件财税[2009]60号文第二条规定：(1)按《公司法》、

《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；(2)企业重组中

需要按清算处理的企业。对于第一点按《公司法》、《企业

破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：(1)

企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经

营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止

合作关系解散。(2)企业破产。企业不能清偿到期债务，或者

企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债

务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产

清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或

者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产

清算。(3)其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力

遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造

成环境污染或危害社会公众利益。被停业、撤销，应当进行清

算。对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据财政

部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问

题的通知》(财税[2009]59号)的规定，主要包括以下三种情

况：(1)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人

组织，或将登记注册地转移至境外(包括港澳台地区)，应进行

企业所得税清算。(2)不适用特殊性税务处理的企业合并中，

被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。(3)不适用

特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，

被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。二、清算

期间的确定企业只要进入清算，持续经营的假设将不复存

在。企业清算期间已经不是企业正常的生产经营期间，正常的

核算原则将不再适用，因而会计核算及应纳税所得额的计算也

应终止持续经营假设。与告别持续经营前提相对应，企业清算

时应以清算期间作为独立纳税年度。财税[2009]60号文件规

定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所

得。无论清算期间实际是长于12个月还是短于12个月都要视

为一个纳税年度，以该期间为基准计算确定企业应纳税所得

额。企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正

常生产经营年度，此后则属于清算年度。三、清算所得的确

定《企业所得税法实施条例》明确，清算所得是指企业的全

部资产可变现价值或者交易价格减去资产净值、清算费用以及

相关税费等后的余额。企业清算的所得税处理包括：(1)全部

资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损

失；(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失；(3)改变持续

经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；(4)依法

弥补亏损，确定清算所得；(5)计算并缴纳清算所得税；(6)确

定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。对照财税[2009]60

号文，清算所得的计算公式如下：清算所得=企业的全部资产

可变现价值或交易价格一资产的计税基础一清算费用一相关税

费+债务清偿损益一弥补以前年度亏损。其中债务清偿损益=债

务的计税基础一债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损

失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，

不包含企业以前年度欠税。四、清算所得应纳所得税额的确

定(1)公司层面。企业应就其清算期间形成的清算所得按企业

所得税的基本税率计算缴纳企业所得税，计算公式为：清算所

得应纳所得税额=清算所得×基本税率(25％)。企业在计算出

清算所得应纳所得税额后，应当按照税法的规定。以清算期间

为一个纳税年度，在办理工商注销登记之前，向税务机关办理

所得税申报。(2)股东层面。企业全部资产的可变现价值或交

易价格减去清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿

金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后

的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股

东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配

利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应

确认为股息所得