企业重组业务的特殊性税务处理.docx

企业重组业务的特殊性税务处理 2009年，财政部和中华人民共和国国家体育总局发布了《关于公司重组业务所得税的总体通知》（财税[2009]第59号）。根据文件，对于已采用《企业重组业务专项纳税处理办法》的公司，相关公司可以选择特殊的纳税处理。特殊性税务处理的核心内容为企业重组业务, 涉及资产计税基础的确定。一般情况下, 企业新取得的资产的计税基础应以公允价值为基础确定, 资产转让方应确认资产转让的所得或损失;特殊性税务处理情况下, 对于规定资产, 其计税基础以相关资产的原有计税基础确定, 资产转让方暂不确认资产转让的所得或损失。 2010年, 国家税务总局又发布了《企业重组业务企业所得税管理办法》 (国家税务总局公告2010年第4号) , 对企业重组业务所得税处理的具体程序和需提供的资料予以明确, 落实了财税【2009】59号文的操作程序问题, 使该文件的规定能够得以实现。这就必将导致近期内企业重组业务税务处理实务活动大为增加。 目前, 由于对财税【2009】59号文的理解程度不一, 对于在实务中如何应用文件规定进行具体的税务处理存在较大的争议。本文拟通过一个简单的案例分析, 探讨企业重组业务特殊性税务处理的具体方法。 一、 收购的资产的税收征管 甲公司2009年1月1日将其除货币资金外的全部资产转让给乙公司。甲公司转让时点的资产构成情况为:机器设备, 计税基础4 500万元, 公允价值5 500万元;房屋建筑, 计税基础3 400万元, 公允价值9 000万元;存货, 计税基础1 100万元, 公允价值500万元;货币资金150万元。乙公司向甲公司的支付方式为:本企业股权, 公允价值14 000万元;债券, 计税基础450万元, 公允价值800万元;现金200万元。假设该业务满足除购买比例和股权支付比例之外的特殊性税务处理条件。 可以计算出:在该资产收购案例中, 乙公司收购的资产占甲公司全部资产的比例为 (5 500+9 000+500) #247; (5 500+9 000+500+150) ×100%=90.91%, 乙公司的股权支付金额占其交易支付总额的比例为14 000#247; (14 000+800+200) =93.33%。因此, 该项资产收购业务满足“受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%, 且受让企业在资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的规定条件, 可以进行特殊性税务处理。 如何对该案例业务进行具体的特殊性税务处理, 即如何确定收购双方各项新增资产的计说基础?实务中出现了多种意见, 争议较大。较具代表性的一种意见认为应该做如下处理: 1. 股权和债券的征管 (1) 计算出非股权支付对应的资产转让所得: (转让资产的公允价值总额-转让资产的原有计税基础总额) ×非股权支付金额/交易支付总额= (15 000-9 000) ×1 000#247;15 000=400万元 (2) 取得的股权和债券的总计税基础为:转让资产的原有计税基础总额+非股权支付的资产转让所得-现金支付金额=9 000+400-200=9 200万元 (3) 按公允价值分配股权和债券的计税基础: 股权计税基础:9 200×14 000#247; (14 000+800) =8 702.70万元 债券计税基础:9 200×800#247; (14 000+800) =497.30万元 2. 房屋建筑纳税基础 (1) 非股权支付部分的资产转让所得:800-450=350万元 (2) 取得的全部转让资产的计税基础=全部转让资产的原有计税基础+非股权支付部分的资产转让所得=9 000+350=9 350 (3) 按公允价值分配各项资产的计税基础: 机器设备计税基础:9 350×5 500#247;15 000=3 428.33万元 房屋建筑计税基础:9 350×9 000#247;15 000=5 610万元 存货计税基础:9 350×500#247;15 000=311.67万元 这种处理方法较为明显的问题有:首先, 甲公司将取得的公允价值为800万元债券的计税基础确定为497.30万元没有依据, 财税【2009】59号文第六条第三项规定“ (资产收购业务) 转让企业取得受让企业股权的计税基础, 以被转让资产的原有计税基础确定”, 没有提及转让企业取得的其他资产的计税基础, 那么转让企业取得的其他资产的计税基础就应该是其公允价值。其次, 乙公司为得到转让资产, 不仅支付了股权, 还支付了债券和现金, 那么债券和现金的价值理应包含在乙公司取得资产的计税基础中, 而上述处理只包含了债券转让所得部分, 未包含债券的原有计税基础和现金的价值。 二、 关于股权支付部分的处理 财税【2009】59号文中关于特殊性税务处理的规定