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债务重组准则历史变迁及动因分析 　　内容摘要：我国《债务重组准则》自财政部1998年首次颁布以来，先后经历了两次修定，而反复修订所涉及的核心内容就是债务重组损益的确认以及会计计量属性之一公允价值的使用与否。本文以我国债务重组准则的发展时间为序，重点分析修订的主要内容、原因、经济后果等，目的在于客观评价债务重组准则在每个历史阶段的积极作用及其存在问题；最后就我国2006年的《债务重组准则》中存在的一些问题，结合一些相关会计准则展开了初步的探讨，旨在为未来会计准则的进一步完善和制定适合我国国情并与国际会计惯例相协调的高质量的会计准则提供思考。 　　关键词：债务重组 变迁 动因分析 　　债务重组是债权人与债务人通过再谈判改变其原有债务合同关系，重新分配利益的经济活动。美国财务会计准则公告第15号把其规定为“困难债务重组（或称呆账重组）”（Troubled Debt Restructurings），即“债权人由于与债务人财务困难有关的经济或法律原因而同意对债务人作出的让步且债务人也未有异议”，只有用以清偿债务的现金，或资产的公允价值小于应付账款的账面价值，才可以确认为呆账重组（FASB NO.15，1977）。债务重组的方式主要包括以下四种：以资产清偿债务，包括以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务；将债务转为资本；修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值；以上三种方式的组合，债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行重组。 　　我国债务重组准则的历史变迁 　　1998年的债务重组准则基本借鉴了美国财务会计准则公告第15号的做法，所不同的是定义在判定是否做出让步时，我国没有采用现值技术，这就使我国债务重组准则的适用范围比美国财务会计准则公告第15号要窄一些。关于债务重组损益的处理方式是将转让非现金资产的公允价值与账面价值之差确认为财产转让损益，将重组债权的账面价值与转让非现金资产的公允价值之差确认为债务重组损益，并将两者计入“营业外收入”核算（企业会计准则，1999）。美国财务会计准则公告第15号和美国财务会计准则公告第114号，规定了用以偿债的非现金资产和股权资本的计量采用公允价值的计价方法（FASB NO.114，1993）。我国1998年债务重组准则规定，当债务人以非现金资产清偿某项债务，或者以债务转为资本清偿某项债务的情况下，以非现金资产和股份的公允价值计量（企业会计准则，1999）。1998年债务重组准则的实施，全面具体地规范了债务重组的会计核算，对加强会计管理具有重要意义。但在实施过程中出现了以债务重组为手段来调节公司盈余的虚假重组行为，成了某些公司摆脱退市的一根“救命稻草”。例如ST中华1999年通过债务重组获得3.7亿元；PT红光一年内债务重组次数在4次以上；ST黄河科技在1999年尝到债务重组收益的甜头后，又通过关联交易进行债务重组获得不菲收益；ST英达、PT网点2000年也存在较大债务重组。但这些公司的经营结构和公司治理却都没有进行实质性的改善，仍不具有造血功能，未能真正实现债务重组的初衷。 　　2001年债务重组准则相对1998年的债务重组准则有了很大变化。首先，修订后的债务重组定义是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。这一变化拓宽了债务重组的范围，既包括双方修改付款金额的事项，也包括修改付款时间的事项，既包括债务人处于财务困难情况下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难情况下的债务重组。其次，2001年债务重组准则在重组的方式方面，将1998年准则中规定的以资产清偿债务的方式分成以低于债务账面价值的现金清偿债务和以非现金资产抵偿债务两种。再次，重组收益的确认和计量方面，2001年债务重组准则规定，债务人将债务重组中获得的收益计入所有者权益“资本公积——其他资本公积”核算。最后，在计量属性方面，2001年债务重组准则采用以账面价值为计量基础（企业会计准则，2002）。虽然2001年的债务重组准则的实行之日是从2001年1月1日起，但是要求对2000年的年度会计报表运用追溯调整法调整为本次准则的会计处理方法。所以1998年的债务重组会计准则只实行了1999年一个完整的会计年度。2001年准则中将债务人债务重组收益记入“资本公积”科目， 而不是记入“营业外收入”科目， 避免了债务重组收益计入重组当期的利益总额，以及承担的所得税。这一做法更进一步考虑了债务人的实际处境，有助于其走出财务困境。同时该规定还可以防止企业使用债务重组来粉饰业绩，避免关联方之间用债务重组交易操纵利润，充分体现了会计核算的稳健性原则。再有该准则规定的债权人