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标准成本制度日本的经验与启示 　　［关键词］标准成本制度；成本管理；成本计算；日本经验?? 　　作者简介：郝德仁(1970―)，男，中山福朗声纸盆有限公司(中山，528467）。研究方向：成本管理。 　　 　　标准成本制度作为传统管理会计的核心之一，20世纪70年代末被引进到我国，目前虽已在一些企业得到了应用，但远未普及。南京大学会计学系课题组的调查表明，在标准成本法、计划成本法和目标成本法这三种成本管理方法中，标准成本法是采用最少的一种，被调查企业仅有18．1%采用。从被调查企业主要属化工、机械行业，资产规模大小亿元区分来看，调查样本绝大部分应该是大型企业。大型先进企业都很少采用标准成本法，有理由相信，广大在小企业采用标准成本法的更是“凤毛麟角、屈指可数”。 　　与此成鲜明对比的是，尽管日本是一个高度发达的资本主义国家，现代管理会计的应用相当普遍，但传统管理会计中的标准成本制度，依然在企业会计实践中相当活跃。这无疑对仍处于经济转型时期、市场经济还不发达的我国带来诸多启示。因此，本文拟通过对日本标准成本制度主要特点的研究，探讨如何制定和推广适应于我国企业经营管理的标准成本制度，以期对标准成本会计的理论与实践提供一些有益的思考。 　　 　　一、 日本标准成本制度的主要特点 　　 　　日本没有制订专门的标准成本制度，有关标准成本的规定包含在《成本计算标准》（以下简称《标准》）之内。《标准》由日本大藏省企业会计审议会制定，于1962年11月8日公开发表。 　　《标准》由5章47项组成：第1章成本计算的目的与成本计算的一般标准；第2章实际成本计算；第3章标准成本计算；第4章成本差异的计算和分析；第5章成本差异的会计处理。其形式上的显著特征是，将标准成本计算制度化，置于与实际成本同等重要的地位，其中所特别列出的有关标准成本计算的规定，“对于实务界的成本计算、成本计算研究和成本计算教育方面产生了很大影响”。[1](72)制订迄今虽已44年的《标准》并非尽善尽美，但仍在发挥作用。 　　《标准》将成本计算的目的确定为：期间损益计算、存货计价、成本管理、预算编制、提供经营决策所需的成本资料。在较早进行的有关日本成本计算的实况调查表明，“采用标准成本计算的企业占51．3%，采用目的依次为，成本管理(成本控制与成本降低)、存货计价和计算销售成本、预算的编制与控制、记账的方便快速”。[1](78)可见，日本企业采用标准成本计算的首要目的已不是为编制财务报表服务，而是用于成本管理。又有调查表明，“日本大约有60%的公司使用标准成本会计，大多数公司把财务会计和管理会计系统合并在一起”。[2](150)这也从另一侧面反映了《标准》对企业会计实务的影响。 　　《标准》规定了成本差异的会计处理办法。数量差异、作业时间差异、能率差异等异常状态存在下的差异，可以接受的做法是将其作为非成本项目处理。材料采购价格差异应在当年度的材料出库额和期末库存额之间进行分配；其他成本差异原则上计入当年度的销售成本；因预计价格不准确而导致差异较大时，直接材料差异、直接人工差异、制造费用差异应在当年度的销售成本和期末存货之间进行分配。事实上，日本会计实务一般将标准成本差异即期处理，不再分配给产成品和在产品。 　　成本分摊基准的选择方面。尽管日本绝大多数企业已从劳动密集型转变为技术密集型和资本密集型，生产的自动化程度、机器人使用数量在全世界都首屈一指，但“绝大多数公司(超过80%)使用把人工小时数作为成本补偿基础的吸收成本法”。[2](150)日本公司的高级经理对于各项产品分得多少成本，其着眼点不在于这个数字是不是正确，而在于成本数据对于中级经理和现场工人在降低成本上所作的努力有何影响。[3](82)况且，作为经营管理工具的成本计算与用于编制财务报表的成本计算的目的也不一样。业绩报告的编制与业绩评价的内容，还可以补充运用大量的非财务性信息。间接费用仍然用人工来分配，目的是鼓励自动化，为企业创造一个具有竞争性的未来，它同公司的长期目标是完全协调一致的。 　　成本管理有会计方法和非会计方法。日本成本管理的重点已从会计上的管理转移到工程、技术上的管理。上世纪80年代以来，日本在生产与作业管理上诞生并且广泛地应用了诸如适时制采购、零库存、看板管理、全面质量管理、战略管理等崭新的管理观念与技术，取得了很大的成效。但是，用标准成本计算进行成本管理在其有效性范围内亦一直持续下来并且效力一点也未减少。尽管理论界要求修改《标准》的呼声甚高，但并未得到实务界的积极响应。[1](75) 　　虽然日本的成本计算规定主要在政府指导下发展起来的，但日本的民间团体在制定成本计算规则和促进中小企业改善经营管理方面亦发挥了重大作用。其有关成本计算的指导方针，在《标准》制定前，不但对中小企