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无形资产的计量问题研究 　　【摘要】本文首先简要介绍了无形资产的成本特征以及计量属性的选择，最后重点论述了商誉及研究与开发费用的计量问题。 　　 　　我国颁布的《企业会计准则》规定，无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。无形资产是一个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会日益进步，其内涵和外延也在不断地发生变化。关于无形资产的理论问题基本包括确认、计量以及披露等问题，其中无形资产的计量是一个公认的难题。 　　 　　一、无形资产的成本特征 　　 　　无形资产计量，在理论上应包括其开发研究、取得和持有期间的全部物化劳动和活劳动的费用支出，但在实际计量操作过程中形成了与有形资产不同的几个特征。 　　（一）无形资产成本的弱配比性 　　知识性无形资产的取得需要经过较长的时间，存在复杂的智力支付过程。其成果的取得往往带有随机性、偶然性和关联性。由其成果负担全部研究开发试验等费用不甚合理，但要分别归类分配，也是十分困难的，故而其成果价值与其对应的成本缺乏配比性。 　　（二）无形资产成本的缺项性 　　现行会计制度规定，取得无形资产所支付的各项费用只有予以资本化后，方能计入无形资产。因而在一些知识性无形资产取得的前期开发、培训、试验等费用因无法资本化，无法进行成本计量，不能计入无形资产，使无形资产的反映支离破碎，不少无形资产被排除在外。 　　（三）无形资产成本的象征性 　　由上述的弱配比性、缺项性所决定，无形资产成本的外在形式只具有象征意义。例如商标权，其成本只含有其注册登记等相关费用，并非其全部费用。这样就会使无形资产的价值缺位，企业遭受重大损失。正因为如此，在知识经济条件下，企业无形资产计量基础应逐渐由会计学家的投入价值转变为经济学家的产出价值。 　　 　　二、无形资产的计量假设 　　 　　要正确计量无形资产，必须确定持续使用和公开市场两个假设前提。 　　（一）持续使用假设 　　即假设无形资产将按现行用途持续使用，或将转换用途后继续使用。 　　（二）公开市场假设 　　即假设被计量的无形资产可以在公开市场上买卖，其价格公开，其高低取决于市场行情。存在无形资产的公开市场，必然考虑无形资产的最大最佳效用，通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方。 　　 　　三、无形资产的计量属性选择 　　 　　（一）传统的历史成本对无形资产计量的局限性 　　计量是会计系统的核心功能。传统的历史成本会计计量，是针对有形资产的一种计量方法。历史成本是企业取得各财产物资时的实际成本，其计量的时间以交易的实际发生作为计量基础。 　　历史成本对无形资产的计量存在以下明显的局限性：１．无形资产的取得时点难以确定。２．实际成本难以确切计量。３．即使某些无形资产取得时的实际成本可以计量，但这一历史成本与无形资产的实际价值相差甚远。如商标权取得时的实际成本通常只包括注册登记费、律师费等可以确切计量的实际成本，而不包括其可能给企业带来的潜在市场价值；４．无形资产在使用过程中其价值的变动具有很大的不确定性。有的随着科技发展，出现了性质功能上更优越的替代品，成为被淘汰的无形资产；有的随着无形损耗的加速，可能使实际价值低于账面价值。 　　（二）无形资产的计价应以公允价值为主 　　公允价值突出的是在市场经济中，可以观察到的、由市场价格机制所决定的市场价格，市场价格是市场交易各方承认和接受的。公允价值的计算过程要利用现值技术，它所突出的是市场价格，在计算的多种现值中进行选择，找到交易双方都能接受的价格。公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。在现代会计实务中，无形资产的计价应逐渐采用公允价值作为计量基础。 　　１．无形资产不同于有形资产，它更看重的是资产的产出价值即公允价值 　　产出价值观是以被运用资源未来可能产生的经济利益的流入作为资源的价值源泉，以时间价值的现值作为计量基础，其理论依据是资产的价值是未来现金流入的现值。与投入价值重在资产“过去的支出”相反，产出价值观更注重资产的“未来支出”。这就从时间上弥补了从历史角度计量的不足。由于无形资产的本质特征就是能为企业带来超额盈利，所以产出价值观的计量观念能够真实地反映企业无形资产的价值变动，提高无形资产信息的决策相关性。也正如前面对无形资产成本特性的分析中得出的结论：以产出价值为基础计量无形资产已成为一种客观的需要。 　　２．以公允价值计量无形资产的可行性 　　公允价值对于资产，尤其是虚拟资产和软性资产的计量，具有特别的适应性。美国财务会计准则（FASB）曾明确表示：“在未来准则制定过程中应考虑，当应用现值技术在资产和负债的初始计量和重新开始计量时，本委员会预期