房企注销前预征土地增值税导致多缴企业所得税退税问题解析.doc

近几年，国家税务总局对土地增值税的征管越来越严，不断出台清算准则、管理规程等新政策，加大土地增值税的稽查力度，以强化土地增值税的清算管理。而土地增值税清算时间与企业所得税收入确认时间存在差异，在补缴土地增值税年度就会产生亏损，如果企业没有后续项目而进行注销，就会导致亏损无法弥补问题。《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第29号）的出台有效解决了上述问题。 　　一、适用条件 　　29号文规定，房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，在向税务机关申请办理注销税务登记时，如注销当年汇算清缴出现亏损，可按规定的办法进行退税。 　　（1）企业办理注销 　　这里的注销，是指以所得税纳税人为单位，包括做为独立纳税人管理的法人企业、不符合分支机构条件的分支机构、独立纳税的项目部等等，向其企业所得税主管机关申请注销的情形。现实征管操作中，很多房地产企业跨省市县区，甚至同一县区不同的项目，都要视同独立纳税人，独立缴纳所得税等各种税费。 　　29号公告此条的意思是：无论何种情形，只要开发单位提出企业注销，或项目税务登记的注销，都可以适用本公告。 　　（2）注销当年汇算清缴出现亏损 　　意即适用的必要条件是注销当年汇算清缴出现亏损。只有注销当年，税务机关认可的汇算清缴出现亏损，才适用本公告。 　　二、开发各年度应分摊土地增值税的计算 　　“企业整个项目缴纳的土地增值税总额，应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×（项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额）。本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。” 　　这是根据配比原则来计算开发各年度应分摊土地增值税。这里的销售收入指的是清算时计算土地增值税对应的收入，是实际发生的销售收入。一般情况下不包括预收收入。与所得税收入有差异，所得税收入包括预收收入、营业外收入、租金收入等等。 　　三、开发各年度退税或补税额的计算 　　29号文采用追溯调整法重新计算开发各年度应纳税所得额，也就是项目开发各年度应分摊的土地增值税与对应年度已经税前扣除的土地增值税差额调整当年应纳税所得额。上述调整存在以下三种情况： 　　（1）“项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经税前扣除的土地增值税后，余额属于当年应补充扣除的土地增值税；企业应调整当年度的应纳税所得额，并按规定计算当年度应退的企业所得税税款；” 　　如果注销前企业汇算清缴中发生亏损，可以将清算的土地增值税，向清算当年和以前年度，按对应的销售收入进行分摊，重新计算相关各年度的所得税，然后按税收法规规定处理所得税事项。 　　（2）“当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。” 　　（3）“企业对项目进行土地增值税清算的当年，由于按照上述方法进行土地增值税分摊调整后，导致当年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。” 　　重新分摊计算后，清算当年的土地增值税减少，可能出现利润。这里主要是指注销与土地增值税清算在同一年的情形。 　　此外，“企业按上述方法计算的累计退税额，不得超过其在项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税。”这里强调“项目开发各年度”，也就是退税只能在有产生土地增值税销售收入的年度才可以适用本公告。 　　四、申请退税注意事项 　　“企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明应退企业所得税款的计算过程，包括企业整个项目缴纳的土地增值税总额、整个项目销售收入总额、项目年度销售收入、各年度应分摊的土地增值税和已经税前扣除的土地增值税、各年度的适用税率等。” 　　从此条款来看，企业在申请退税时，应向主管税务机关提供书面材料证明有各年度的适用税率，也就是说所退税款应根据新旧所得税法规定的不同税率计算应退税额。并且要求按项目进行操作，不属于与项目土地增值税相关的事项，均不适用本公告。 　　五、不适用本法的两种情况 　　（1）注销当年汇算清缴出现亏损，但土地增值税清算当年未出现亏损。也就是说注销当年汇算清缴出现亏损，但其亏损与申请注销的纳税人对其开发项目进行清算而补缴纳土地增值税没有关系，则不适用本法。 　　（2）尽管土地增值税清算当年出现亏损，但在注销之前年度已按税法规定弥补完毕的。也就是说由于土地增值税清算当年出现亏损，但该亏损已经被注销之年应纳税所得弥补，也不适用本法。 　　六、对“注销当年汇算清缴出现亏损”的理解 　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十五条规定：企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十