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第十章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 一、合并财务报表的概念和种类 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分： (1)合并资产负债表； (2)合并利润表； (3)合并现金流量表； (4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表； (5)附注。 （2）以后年度期末可能存在三种情况： ①全部形成期末存货 应将期末存货价值中包含的为实现内部销售利润抵消 借：营业成本 贷：存货 同时还应考虑计提或抵消的存货低价准备 ②期末全部销售 只需考虑（1） ③期末部分销售、部分形成期末存货 首先，将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 其次，将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 同时还应考虑计提或抵消的存货低价准备 【例10-7】 假定期初未分配利润不为零 1、子公司为全资子公司 借：投资收益 未分配利润——年初 贷：本年利润分配——提取盈余公积 ——应付股利 年末未分配利润 2、子公司为非全资子公司 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：本年利润分配——提取盈余公积 ——应付股利 年末未分配利润 * * 二、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（定量， 50% ） （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外（定性，实质上） 1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 　下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位。 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。 三、合并财务报表的前期准备工作 ①统一母公司、子公司的会计政策； ②统一母公司、子公司的会计期间； ③母子公司的财务报表及其他有关资料 四、编制合并财务报表的程序 （一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （二）编制抵消分录 编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 （三）计算合并财务报表各项目的合并金额。 即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 （四）填列合并财务报表。 即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 第二节 编制合并财务报表的抵销分录 一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、子公司为全资子公司 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润——年末（子公司） 商誉 贷：长期股权投资（母公司） 【例题1】乙公司是甲公司的全资子公司，2009年12月31日，甲公司对乙公司长期股权投资经调整后的金额为4800万元，甲公司的股东权益总额为4600万元，其中，股本为2000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为1000万元。则编制合并报表时应作的抵消分录为： 借：股本 2000