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　　依据注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位 --从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位 　　 　　【摘要】注册会计师承担的审计责任是一种注意义务违反的过失责任。相对于普通人而言,注册会计师注意义务是一种高度的注意义务;相对于其专业团体而言,注册会计师注意义务必须达到的仅仅是本团体中一般人的水平,即所谓的“合理谨慎”。独立审计准则是判断注册会计师注意义务的基础,它发端于司法实践,在发展过程中也得到了司法实践的支持和肯定。中国独立审计准则的制订,履行的是一个立法程序;独立审计准则在中国具有法规的地位。法律赋予独立审计准则作为注册会计师注意义务判别标准的抗辩地位。最后,本文对有关独立审计准则的非难提出了质疑,认为尊重独立审计准则的法律地位,是促进审计准则发展的前提;尊重会计专业团体的生存方式,是法学家应有的品格。 　　 　　【关键词】侵权行为法注意义务,注册会计师独立审计准则 　　 　　近年来,法学界和会计学界对于注册会计师法律责任的理论研究十分活跃。从1996年至今,在各级各类学术期刊上发表的关于注册会计师法律责任的论文达30篇。①法学界从法律上的“真实”与会计界的“真实”定义出发,探讨了两个职业界对立的根本原因,即两个职业领域概念诠释的差异(刘燕,1998)。从比较法学的角度,金勇军(2002)探讨了会计师第三人责任的由来,并对国内有关司法解释提出了批评,认为最高人民法院的司法解释没有对《注册会计师法》第42条作出有理有据的解释,引起了会计界的不解甚至抱怨。刘正峰(2002)基于美国审计准则法律地位的研究,得出了“审计准则是行业协会制订的内部自律性规则,……不能够调整注册会计师与财务信息使用人之间的民事关系…不能够作为注册会计师法定注意义务抗辩”的结论。会计学界面对复杂的法学论争与责难,除了发出“会计师,先天有罪的职业”的疑问之外,②本能的反应仍然是加强专业准则建设,加快专项审计准则出台的步伐,同时要求业界严格按照职业道德和专业标准的要求行事,审慎选择被审计单位,希冀以此来避免法律诉讼。会计与法学理论界在独立审计准则上面的分歧,仍然没有得到完满的解决。理论上的这一分歧可能进一步影响司法实践。随着最高人民法院发布证券市场虚假陈述民事案件的司法解释,会计师界将面对“虚假记载、误导性陈述、重大遗漏、不正当披露”的指控,如何看待独立审计准则的法律地位,再次成为关注的焦点。与以往的研究不同,本文拟从法学的内在逻辑出发,明确确定注册会计师的注意义务;再从注册会计师注意义务的视角来审视独立审计准则的法律地位。最后,本文还将对法学理论界针对独立审计准则的一些非难发表自己的看法。希望通过自己的研究,架起一座沟通会计界与法学界的桥梁,解决两者之间因为专业领域的不同而产生的隔阂。 　　 　　一、注册会计师注意义务的标准:本专业团体中一般人的谨慎目前,注册会计师的审计业务可能引起的法律责任包括契约责任与侵权责任两种。契约责任主要是基于注册会计师与契约相对人订立的合同而承担的合同上的责任。侵权责任则是由于注册会计师的侵权行为给他人(包括特定的受害人与不特定的第三人)造成损害而承担的责任。但是,不论是契约责任还是侵权责任,两大法系都将注册会计师的民事责任界定为一种注意义务违反的过失责任。所谓注意义务,就是行为人的行为应该符合一定的标准,使第三人免受不合理的危险,它是法律承认的义务。③作为专家,注册会计师责任的核心要素有两方面:一方面,他们在经济和社会生活中的显要地位不再伴生责任法方面的特权地位,恰恰相反,正是其对经济和社会生活的重要性而被要求了更高的责任性;另一方面,这一群体中的成员只须尽其合理谨慎标准,也就是说,注册会计师仅仅需要尽到其所属专业团体中一般人的谨慎义务。“会计师违反所负的谨慎义务,是其承担专家责任的必备要件。这里的谨慎,是一种职业人员的谨慎。其统一的标准是,在一般情况下,所属职业一位合格的成员在同样的情况下应当尽到的谨慎、技巧和能力”(Greenstein,LoganBurgess)。“他们不负有侵权行为法意义上的严格的结果义务,也无须显示最高超的专业技巧;一个公认的法则是,拥有从事某一特殊职业的胜任之人的通常技巧就足够了”(克雷斯蒂安#8226;冯#8226;怨尔,2001)。所谓专家的高度注意义务,是与普通市民相比在职务上被要求高度的注意义务,但如尽了他所属专家集团平均人水平的注意,则不应被追究责任。就这一点来说,与传统的契约责任与侵权责任并无二致。判断注册会计师的责任应当以注册会计师的一般的客观基准来进行判断,但如果该注册会计师具有比委托人或者存在合理信赖的其他利害关系人所认为的水准更高的特别能力、技能,该能力百分之百的发挥不会发生损害,而该注册会计师仅仅发挥了平均水平的能力、技能而造成损害时,应否追究责任?从政策上