如何编制政府合并资产负债表.doc

原载于《预算管理与会计》2009年第2期 如何编制政府“合并资产负债表” 广东省预算会计研究会课题组 政府会计“反映预算执行”和“反映财务状况”的双重目标定位，理论界已成共识。我国目前的预算会计在反映预算执行方面已有比较成熟的办法，特别是按照新的“政府收支分类科目”编制的“收入支出表”在反映预算执行方面将更完整更全面。而目前的预算会计在反映政府财务状况方面尚没有到位，一是“资产负债表”的表内项目不完整，许多重要的财务资源没有进入“资产负债表”。二是缺乏反映政府整体财务状况的“合并资产负债表”。解决表内项目不完整的问题，去年全国预算会计研究会“政府会计要素研究”课题已经作了比较深入的探讨，今年不再重复。“资产负债表”的表内项目充实以后，政府单位财务状况以及各类资金（或基金）会计主体的财务状况可以反映出来了，但还没有解决反映政府整体财务状况的问题。 财政总预算会计的“收入支出表”基本上可以反映政府整体的收入支出情况，财政总预算会计的收支与各政府单位的收支是总体与局部的关系，总体与局部不存在合并的问题。但是“资产负债表”就不同，财政总预算会计的资产负债与各政府单位的资产负债以及各类其他资金（或基金）会计主体的资产负债不是总体与局部的关系，而是平行并列的关系。财政总预算会计的“资产负债表”不可能反映政府总体的财务状况。只有通过编制政府“合并资产负债表”才能反映政府整体的财务状况。因此本文拟重点探讨如何编制政府“合并资产负债表” 政府“合并资产负债表”的合并范围 哪些会计主体应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围？这是编制合并报表必须首先明确的问题。 （一）政府“合并资产负债表”的合并范围应该以“控制”为基础予以确定 我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》第六条规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”，并将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”，即财务和经营政策的决定权和获取利益的权力。 《国际公立单位会计准则第6号——合并财务报表和受控主体会计》第21条规定：“一个公布合并财务报表的控制主体，应合并其所有的受控主体的财务报表”。 并在第8条中将“控制”定义为“统驭另一主体的财务和经营政策，并以此从该主体的经营活动中取得利益的权力”。 参考我国企业会计准则和国际公立单位会计准则，我国政府“合并资产负债表”的合并范围也应该以“控制”为基础予以确定，并对“控制”从“权力”和“利益”两个条件去定义。只是对权力条件和利益条件做出具体规定时应该考虑政府会计的一些特色。比如政府对其受控主体收支预算的审批权、从受控主体获取服务潜能、向受控主体提供预算经费等都是政府会计的特色，企业会计没有这些权力和利益。 因此，对政府“控制”的权力条件可以规定如下：（1）对主体关键员工的人事任免权；（2）对主体收支预算或资产负债财务活动计划的审批权；（3）对主体净资产的大多数所有权；（4）对主体产品或服务的定价权。 对政府“控制”的利益条件可以规定如下：（1）从主体获取剩余经济利益；（2）从主体获取服务潜能；（3）承担主体剩余负债的风险；（4）向主体提供预算经费。 当权力条件之一并且利益条件之一同时具备时，即可确认“控制”成立，该主体即当纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 （二）政府“合并资产负债表”的合并范围包括哪些会计主体？ 按照上述“控制”的规定，结合我国目前预算会计的实际情况，政府“合并资产负债表”的合并范围可考虑如下会计主体： 以法律、国务院法规或财政部规章规定其预算（或财务）管理办法的资金（或基金）会计主体。 这类主体具体包括：财政总预算会计主体、预算外资金财政专户会计主体、国际金融组织贷款转贷资金会计主体、社会保险基金以及新型农村合作基金等基金会计主体。这些资金（或基金）会计主体从“权力”条件来看，其收支预算或资产负债财务活动计划一般都要按规定报人大或政府审批。从“利益”条件来看，政府或者向主体提供预算经费，或者承担主体剩余负债的风险。符合“控制”的定义，应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 行政单位和国有事业单位等单位会计主体 这些单位会计主体从“权力”条件来看，其关键员工的人事任免权、收支预算审批权、净资产所有权、服务定价权等一般都在人大或政府。从“利益”条件来看，政府既向主体提供预算经费，也从主体获取服务潜能，并承担主体剩余负债的风险。完全符合“控制”的定义，应该纳入政府“合并资产负债表”的合并范围。 国有公司（企业）会计主体。 公司（企业）具有独立的法人地位，以其各自独立的法人身份开展经营活动。这类会计主体是否纳入政府“合并资产负债表”的合并范围，情况比较复杂，争议较多，分歧较大，操作起来难度也最大。改革进程应该遵循“分门别类，先易后难，分步推