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我国会计师事务所特殊普通合伙制改革探讨 　　一、引言 　　特殊普通合伙制，是普通合伙制的特殊形式，其“特殊性”在于：一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。合伙人在执业活动中非因故意或者重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。我国会计师事务所正在积极进行组织形式的改制，特殊普通合伙组织形式也正被大家所接受。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2013年3月，我国共有会计师事务所7653家（不含分所），其中特殊普通合伙制会计师事务所45家，仅占0.59%。但是，在改革过程中难免存在一些问题，需要我们去探讨。 　　二、特殊普通合伙制下潜在的问题 　　我国特殊普通合伙制的改革不仅是注册会计师行业在会计师事务所组织形式上的国际趋同，更是促使会计师事务所为自己的执业行为承担更多的社会责任。但是改革过程中总伴随着问题和风险。 　　（一）加大合伙人的执业风险 　　从有限责任公司制转变为特殊普通合伙制最直观的变化是合伙人的执业风险大大增加。有限责任公司制下，会计师事务所合伙人以合伙企业的财产份额为限承担有限责任。而特殊普通合伙制虽然赋予无过错合伙人承担有限责任的权利，但是以一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中存在故意或者重大过失的行为为前提的。而当合伙人在执业活动中基本保持了应有的执业谨慎，基本遵守了审计准则所规定的程序，却由于审计抽样、审计成本等方面的局限产生报告不实的情况导致合伙企业债务的，全体合伙人必须共同承担无限责任或无限连带责任。 　　然而在实务中，由于自身职业操守和法律意识的约束，注册会计师鲜有与被审计单位串通或违背审计准则最低要求的情况。就是说，特殊普通合伙制下，合伙人很有可能需要承担无限责任或无限连带责任，与普通合伙制无异。特殊普通合伙制的“特殊性”很难得到体现。 　　（二）替代性赔偿资源不充裕 　　特殊普通合伙制使得合伙人将承担更大的执业风险，事务所应该建立替代性的赔偿资源，既保护债权人的利益，也为合伙人的风险设置一道屏障。主要的方法包括办理职业保险，设立独立信托财产或基金，以及适当减少合伙利润的分派。 　　我国法律明确规定需要办理保险，同时设立执业风险基金。《注册会计师法》规定，我国的会计师事务所要按照国务院财政部门的规定建立执业风险基金，办理职业保险。《合伙企业法》第59条规定，“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理职业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。执业风险基金应当单独立户管理。”但是实际执行情况并不理想。 　　参与投保注册会计师职业责任保险的会计师事务所数量不多，金额也不高，而且我国现有的职业责任保险尚不成熟，保险品种单一，存在免赔额、最高赔偿限额等一系--列限制性内容，保险标的限于过失执业行为而意外产生的经济赔偿责任，承保范围只限于审计业务，保险追溯期不一，保险费的计算标准和依据也没有统一。多数事务所按业务收入的5-10%提取执业风险准备金，但金额远不能应对可能面临的风险。 　　（三）合伙人监管责任的缺失导致联合执业体瓦解 　　普通合伙制风险共担、同舟共济的特点有助于合伙人强化责任感和危机意识，而特殊普通合伙制赋予无过错合伙人对其他合伙人的违规行为不需承担无限连带责任的权利，削弱了合伙人之间相互监督的内在制衡机制。不同于国外对合伙个人责任的特别关注，我国《合伙企业法》并未提及任何关于负有监管责任的合伙人作用、职责的内容。合伙人监管责任的缺失使得联合执业体之间的共存状态岌岌可危。 　　联合执业体是指会计师事务所与税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等形成的一个联合体，便于共享内部人才资源和外部客户资源。现阶段，会计师事务所被要求改制成特殊普通合伙制，税务师事务所、资产评估公司等机构并未被要求改制，同时又未明确合伙人个人责任时，会计师事务所与其他机构之间的平行共存状态可能被破坏，联合执业体可能瓦解。因此，如何在转制的大背景下打造一个资源配置平台，使得会计师事务所、税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司等在执业体系内平等对话、共同发展是一个急需解决的问题。而会计师事务所合伙人如何平衡在会计师事务所执业的同时又担任税务师事务所、资产评估公司、管理咨询公司的管理职务，也是注册会计师需要关注的重点。 　　（四）执业风险增加导致准入机制提高 　　我国注册会计师执业资格准入的基本条件主要分为学历要求和工作经验。工作经验的要求往往流于形式，只要通过注册会计师全国统一考试，就能找到事务所办理注册手续，因为注册会计师的人数是显示事务所实力的一个重要指标。因此，现阶段我国的注册会计师准入机制主要依赖于书面考试，